我国契税优惠政策完善建议
作者：
黄 洪（重庆大学公共管理学院）
袁 淮（国家税务总局成都市青羊区税务局）
汤 兰（国家税务总局成都市青羊区税务局）
2021年9月1日施行的《契税法》第一条规定：“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人。”《契税法》在承继原《契税暂行条例》核心内容的基础上，对部分条款进行了修订，确保了契税制度的平稳过渡。根据2021年8月27日发布的《财政部 税务总局关于契税法实施后有关优惠政策衔接问题的公告》（财政部 税务总局公告2021年第29号），《契税法》实施后，有些契税优惠政策继续执行。科学、合理的契税制度至少具有三方面的积极作用。一是筹集税收收入。2021年我国实现契税收入7 428亿元，在2020年的基础上增长了5.2%。二是调节收入分配。以家庭住房为例，通常随家庭住房套数和住房面积的增加而适用递增的契税税率，有助于实现社会财富的二次分配（吴笑晗，2013）。三是保护合法产权。除免征契税的情况外，缴纳契税是办理不动产权证书的前提，缴纳契税后国家从法律上进行确权登记，避免了日后的产权纠纷，维护了人们的合法权益（全国税务师职业资格考试教材编写组，2020）。但是，在现行契税优惠政策中，针对家庭取得住房的契税优惠和改制重组中通过受让股权取得不动产的契税优惠存在不足。鉴于此，本文第一部分探讨家庭取得住房的契税优惠政策完善，第二部分研究改制重组中通过受让股权取得不动产的契税优惠政策完善。
（一）问 题
1.家庭取得住房时契税优惠的住房套数界定依据模糊。根据《财政部 国家税务总局住房城乡建设部关于调整房地产交易环节契税营业税优惠政策的通知》（财税〔2016〕23号），相关规定如下。（1）个人购买家庭唯一住房，面积若小于或等于90平方米，适用1%的税率征收契税；面积若大于90平方米，适用1.5%的税率征收契税。（2）个人购买家庭第二套改善性住房，面积若小于或等于90平方米，适用1%的税率征收契税；面积若大于90平方米，适用2%的税率征收契税。该契税优惠政策主要体现了两个原则：一是家庭唯一住房的优惠力度大于家庭第二套改善性住房；二是面积不超过90平方米家庭住房的优惠力度大于超过90平方米的家庭住房。
在实际执行过程中，财税〔2016〕23号文件有关家庭住房套数的界定在三方面不够明晰。首先，什么是家庭第二套改善性住房。改善性住房是指住房面积更大还是楼盘品质更高？抑或二者兼而有之？现有契税政策并未给出明确答案。其次，家庭住房的取得时间如何判定。比如：2022年1月甲通过网签合同购买期房A，2022年2月在房管部门备案，将于2023年1月交房，预计2024年1月取得不动产权证书；2022年3月甲通过房产中介购买二手房B，并于2022年3月取得不动产权证书。那么，期房A和二手房B哪一个属于家庭第二套住房呢？家庭住房的取得时间是以网签时间、备案时间还是取得不动产权证书时间为准，有待契税优惠政策的细化。最后，家庭唯一住房发生退房，家庭第二套住房的已纳契税能否部分退税。例如：2022年1月乙购买80平方米的家庭唯一住房C，并于当月缴纳契税、办理不动产权证书；2022年2月乙购买120平方米的家庭第二套改善性住房D，并于当月缴纳契税、办理不动产权证书。2022年3月人民法院判决住房C的权属转移行为无效，根据现行契税政策规定，乙可以向税务机关申请退还住房C的已纳契税。此时，住房D变成了乙的家庭唯一住房，乙是否可以申请退还住房D的部分已纳契税，现有政策没有规定。
财税〔2016〕23号文件对家庭住房套数的界定不明晰，主要有两方面的原因。一方面，现实情况复杂。以购买期房为例，涉及诸多环节，业主在预定房源时，需要向开发商缴纳定金，接下来业主与开发商网签合同，然后到房管部门进行商品房备案，待开发商向业主交付住房后，再整理资料到房管部门办理不动产权证书。通常而言，从期房取得预售许可开始，到业主最终取得不动产权证书，至少需要一年到两年的时间，如果效率低下，需要的时间可能更长（李海忠 等，2017）。与二手房买卖相比，期房买卖的环节多、时间长，期房的复杂性对契税优惠政策的执行带来了难度。因此，需要结合网签、备案以及不动产权证书的实质，明确家庭住房取得时间的判定依据。另一方面，财税〔2016〕23号文件对实践中的新问题、新争议未进行及时回应和补充，未做到契税优惠政策的与时俱进。
2.家庭取得住房时契税优惠的临界值面积设置没有充分体现政策初衷。财税〔2016〕23号文件有关家庭住房契税优惠政策的初衷是“保基本”，对家庭基本住房需求——临界值面积之下的住房适用较低的契税优惠税率，而对家庭非基本住房需求——临界值面积之上的住房适用较高的契税优惠税率。但是，在临界值面积的设置上，现行契税优惠政策未考虑家庭人口，使得“保基本”的目标难以充分实现。具体而言，财税〔2016〕23号文件采用“一刀切”的方式，将可享受契税优惠政策的住房分为不超过90平方米和超过90平方米两类，并适用不同的契税优惠税率：不超过90平方米的家庭唯一住房和家庭第二套改善性住房可享受1%的优惠税率，90平方米以上的住房可适用1.5%（家庭唯一住房）或2%（家庭第二套改善性住房）的优惠税率。这种“一刀切”政策的优点是简单易行、便于操作，缺点是未充分考虑家庭成员数量差异对基本住房需求的影响。实际上：对于成员数量小于或等于三人的家庭，90平方米的住房基本够用；但对成员数量大于三人的家庭，90平方米的住房则显得局促。
我们认为，临界值面积的设置没有体现新时代的计划生育政策。《中共中央国务院关于优化生育政策促进人口长期均衡发展的决定》（以下简称《决定》）指出：“人口发展是关系中华民族发展的大事情……实施三孩生育政策及配套支持措施，具有重大意义。”财税政策是“三孩政策”配套支持措施的重要组成部分。国外已有家长补助金、幼儿补助金、基本抚养费用税前扣除等鼓励生育的财税政策（何凌云等，2019）。我国现行与计划生育有关的税收扶持政策主要体现在个人所得税领域（高凤勤 等，2016；景明禹，2021），在契税领域的体现缺位。《决定》在强调“降低生育、养育、教育成本”时，明确要求“加强税收、住房等支持政策”。契税优惠政策既属于税收政策又涉及住房因素，是税收支持政策与住房支持政策的有机结合。显然，在契税优惠政策的制定中，应践行“家庭友好”“生育友好”的理念（王军 等，2022）。习近平总书记在党的十九大报告中指出：“提高保障和改善民生水平……不断满足人民日益增长的美好生活需要。”因此，应将家庭人口数量作为契税优惠政策制定的重要考量因素，以实现真正意义上的家庭住房需求“保基本”。
3.家庭取得住房时契税优惠的税率设置未充分体现对家庭唯一住房的应有优惠。财税〔2016〕23号文件规定，家庭唯一住房和家庭第二套改善性住房面积若为不超过90平方米，均适用1%的契税优惠税率。我们认为，这没有拉开家庭唯一住房与家庭第二套改善性住房的优惠税率档次，没有给予家庭唯一住房更低的契税优惠税率，不符合政策初衷。一般认为，家庭唯一住房是刚性需求，家庭第二套住房是柔性需求，家庭唯一住房具有更强的保障性和民生性，应适用更低的契税优惠税率。
（二）对 策
1.明晰家庭取得住房时契税优惠的住房套数界定依据。
首先，将财税〔2016〕23号文件中的家庭第二套改善性住房改为家庭第二套住房。现实中，人们对改善性的理解可谓仁者见仁智者见智，很难达成共识。因此，将家庭第二套改善性住房改为家庭第二套住房后，更有利于契税优惠政策的具体操作与落实。
其次，新房和二手房分别以备案登记时间和取得不动产权证书时间为住房取得时间。在新房买卖中，买卖双方先在房管部门的网上进行签约，房管部门对签约成功的合同进行审核，审核通过后产生备案登记号。鉴于备案登记的住房受到政府房管部门的监督与保护，建议将备案登记时间作为新房的取得时间。在二手房买卖中，通常不用进行备案登记，而是直接办理不动产权证书，故建议将办理不动产权证书时间作为二手房的取得时间。对住房取得时间的明晰界定，有助于对家庭唯一住房和家庭第二套住房的准确识别，从而适用不同的契税优惠政策。
最后，家庭唯一住房发生退房，家庭第二套住房的已纳契税视情况确定是否部分退税。实践中，家庭唯一住房发生退房时，依据《财政部 税务总局关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》（财政部 税务总局公告2021年第23号）的规定，若是因为人民法院判决等原因导致的权属转移无效，已纳契税准予退税。鉴于此，我们建议：（1）家庭唯一住房发生退房，若依据契税政策规定，家庭唯一住房的已纳契税准予退税，则原家庭第二套住房可视为家庭唯一住房，其多缴纳的契税可以退税；（2）家庭唯一住房发生退房，若依据契税政策规定，家庭唯一住房的契税不能退税，则原家庭第二套住房仍视为家庭第二套住房，其缴纳的契税不予退税。
2.家庭取得住房时契税优惠的临界值面积优化。我们认为，家庭取得住房时契税优惠的临界值面积应考虑新时代“三孩政策”下的家庭人口数量。财税〔2016〕23号文件将90平方米作为家庭住房契税优惠的临界值面积，更多考虑的是“独生子女政策”下的“三口之家”，以及每人平均30平方米的一般住房标准。由于基本住房面积与家庭人口数量高度相关，参考人均30平方米的住房标准，为在契税优惠政策中体现“三孩政策”，我们建议：（1）家庭人口数量不超过3人的，按3人计算，契税优惠的临界值面积定为90平方米；（2）家庭人口数量为4人的，契税优惠的临界值面积定为120平方米；（3）家庭人口数量为5人及以上的，按5人计算，契税优惠的临界值面积定为150平方米。鉴于契税属于地方税，并且各地的土地、房屋资源差异较大，可赋予省级政府一定的调节权，比如允许各地对90平方米、120平方米和150平方米最多上下浮动20%。
3.家庭取得住房时契税优惠税率的完善。我们建议，将临界值面积之下的唯一住房契税优惠税率调整为0.5%，对临界值面积之下的家庭第二套住房维持1%的契税优惠税率。财税〔2016〕23号文件对临界值面积之上的家庭唯一住房和家庭第二套改善性住房分别规定1.5%和2%的契税优惠税率，却对临界值面积之下的家庭唯一住房和家庭第二套改善性住房规定相同的契税优惠税率1%。我们认为，均为临界值面积之下时，家庭唯一住房的契税优惠税率应低于家庭第二套改善性住房的契税优惠税率。因此，建议将临界值面积之下的家庭唯一住房的契税优惠税率由1%降为0.5%。结合前面对临界值面积的重新设定，建议采用表1（略）所示的契税优惠税率方案。
与财税〔2016〕23号文件相比，表1（略）的变化主要体现在两方面：一是将契税优惠政策原来的单一临界值面积90平方米调整为现在基于家庭人口数量的三个临界值面积（90平方米、120平方米和150平方米）；二是将临界值面积之下的家庭唯一住房的契税优惠税率由1%下调至0.5%。
对表1（略）有两点说明：第一，沿用财税〔2016〕23号文件对面积和家庭的界定，面积是指住房的建筑面积，家庭成员包括购房人、配偶及未成年子女；第二，家庭人口数量的判定以取得住房时的情况为准。为增进对表1（略）的理解，我们结合案例进行具体计算：假设王某的家庭人口数量为5人，2023年购买100平方米总价为200万元的唯一住房，2024年购买160平方米总价为330万元的第二套住房，适用表1（略）中的税率，王某2023年的应纳契税为1万元（200×0.5%），2024年的应纳契税为6.6万元（330×2%）。
二、通过受让股权取得不动产的契税问题及对策
（一）问题：通过受让股权取得不动产易导致契税规避
《财政部 税务总局关于继续执行企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第17号，以下简称《公告》）规定，在以转让股权名义转让房地产过程中，由于被转让企业的土地、房屋权属未发生变化，故股权受让方不缴纳契税。比如，A公司持有B公司100%的股权，B公司的资产均为土地使用权和房屋所有权，C公司受让B公司100%的股权，该受让行为不征收契税。在实践中，该税收优惠的漏洞容易带来纳税人的契税规避和国家的契税流失（赵楠 等，2019）。例如，D公司准备将价值5 000万元的不动产转让给E公司，若D公司直接将不动产转让给E公司，E公司需要按照3%～5%的税率缴纳契税；若D公司以该价值5 000万元的不动产为基础成立F公司，然后D公司将F公司的100%股权转让给E公司，E公司实质拥有了价值5 000万元的不动产，而根据《公告》规定，E公司无须缴纳契税。
《公告》的出台背景是，现实中的大部分受让股权不具有取得不动产的实质，故规定对受让股权不征收契税。只是这一税收优惠使得具有不动产交易实质的受让股权也免于缴纳契税。因此，对具有不动产交易实质的受让股权征收契税是当务之急。那么，如何判断受让股权的不动产交易实质呢？在国税函〔2000〕687号文件中，转让标的公司的股权为100%，那么在制定防止规避契税的政策时，受让方的受让股权比例达到多少才征收契税呢？如果受让股权比例设置过高，仍存在较大的规避契税空间；如果受让股权比例设置过低，容易误伤非不动产交易实质的受让股权行为。同时，国税函〔2000〕687号文件提到，标的公司的资产主要是土地使用权和地上建筑物、附着物，那么如何界定“主要”呢？标的公司的不动产占比应达到多少才是“主要”？本文接下来从合理和可行的角度，构建受让股权的契税审查门槛和实质判断标准，并明确受让股权的契税计算公式。
（二）对策：进行契税审查、实质判断并明确契税计算公式
首先，规定以受让股权名义取得不动产的契税审查门槛。我们建议，纳税人通过直接或间接受让方式持有标的公司股权超过三分之二时，需要进行股权交易的契税审查。契税审查并不意味着一定会缴纳契税，是否缴纳契税有待后续对股权交易实质的判断。之所以将受让股权比例的门槛值界定为三分之二，是因为《公司法》第四十三条规定“股东会会议作出修改公司章程、增加或者减少注册资本的决议，以及公司合并、分立、解散或者变更公司形式的决议，必须经代表三分之二以上表决权的股东通过”。也就是说，受让方的持股比例超过三分之二，就拥有了真正意义上的控制权。在前面“问题”部分的案例中，D公司将F公司的100%股权转让给E公司，E公司的受让股权比例超过了三分之二，故应对E公司的受让股权行为进行契税审查，并判断其是否具有不动产交易实质。
其次，制定以受让股权名义取得不动产的实质判断标准。我们认为，若标的公司的不动产占比系数超过90%，则受让标的公司的股权具有取得不动产的实质，应按规定缴纳契税。本文构建的不动产占比系数=土地使用权、房屋所有权的价值÷（土地使用权、房屋所有权的价值+非货币性资产总额）×100%。非货币性资产总额=资产总额-货币性资产总额。在前面“问题”部分的案例中，标的公司（F公司）的不动产占比系数为100%[5 000万元÷（5 000万元+0万元）×100%]，超过了90%，则E公司受让F公司股权具有不动产交易实质，E公司应缴纳契税。
最后，明确以受让股权名义取得不动产的契税应纳税额计算公式。在满足前述两个条件的情况下，股权受让方的契税应纳税额=标的公司的土地使用权、房屋所有权价值×受让股权比例×契税税率。结合前面“问题”部分的案例，E公司的契税应纳税额为250万元（5 000×100%×5%）。为深入理解上述契税计算公式，再另举一例进行说明。若甲公司用价值6 000万元的不动产和价值100万元的非货币性资产注册成立标的公司，然后将标的公司80%的股权转让给乙公司。由于乙公司受让标的公司80%的股权，超过三分之二，应进行契税审查。同时，标的公司的不动产占比系数为98.36%，超过90%，受让方应缴纳契税。于是，乙公司的契税应纳税额为240万元（6 000×80%×5%）。
图1（略）直观展示了通过受让股权取得不动产的契税处理流程。在整个流程中，契税审查是前提，实质判断是关键，税额计算是核心。同时，需要注意三点：一是在实践中应防止股权受让方通过阴阳合同、补充协议等方式规避部分或全部契税纳税义务；二是本文对通过受让股权取得不动产的契税政策建议，在较大程度上可防止契税规避行为，但尚无法做到百分之百；三是针对政策执行过程中出现的新情况、新问题，应及时修订相应契税政策。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第12期。）
欢迎按以下格式引用：
黄洪，袁淮，汤兰.我国契税优惠政策完善建议[J].税务研究，2022（12）：27-32.
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●全流程智慧税务绩效建设的实践与探究——基于国家税务总局河北省税务局的创新实例