国际税收规则变革的理论探讨与应对建议
作者：
梁富山（国家税务总局税务干部学院）
曾 淇（上海财经大学公共经济与管理学院）
在数字经济的巨大冲击下，传统国际税收规则难以有效施行，旨在修补已有规则漏洞的税基侵蚀与利润转移（BEPS）行动计划和“双支柱”方案应运而生。然而，不管是BEPS行动计划还是“双支柱”方案，可能都无法一劳永逸地解决数字经济时代国际税收规则所面临的困境。从理论视角看，现行国际税收规则变革的作用机理还未能得到明确。BEPS行动计划中确立的一项新的税基划分准则——“利润应在经济活动发生地和价值创造地被征税”（以下称为“价值创造地征税原则”），已经成为一项国际共识（Elliffe，2021），并被视为国际税收规则新的理论基础（Li 等，2019）。学者尝试进一步诠释或扩大价值创造地征税原则在数字经济背景下的理论内涵，如将政府贡献视为价值创造和税权分配的连接点（杜建伟，2016），将持续用户关系视为体现价值创造基本原理的一种税基划分观点（约翰内斯 等，2019），将受益原则视为来源地税收管辖权的理论支持（Elliffe，2021）。但价值创造地征税原则也因存在诸多问题而饱受争议。有的学者认为价值创造地征税原则的规则界定还有待明确（乔安娜 等，2018），且其本质是主要收益继续流向最富有的国家（Christian，2018），关键要素和量化标准还有待进一步研究探讨（王丽华 等，2018），可能增加国际税收规则的不确定性和风险（洪菡珑，2021）。
为构建适合数字经济的国际税收新规则，应从“基本原则”出发推动改革（曹明星，2021）。后BEPS时代，价值创造地征税原则还能否为广受支持的“双支柱”方案提供理论解释，居住国、来源国和市场国“三足鼎立”的税权分配格局是否符合价值创造地征税原则的要求，中国又如何应对这场重塑国际税收利益格局的大变革？本文认为，国际税收规则变革的方向，不仅应包括如何应对“双重征税”或“双重不征税”，也应该包括如何适应数字经济发展的需要以及营造出更加公平的国际税收环境。本文基于国际税收规则的理论和实践视角，剖析数字经济时代国际税收规则变革的内在逻辑，重新审视价值创造地征税原则的合理性，并结合国际税收规则变革面临的困境提出应对建议。
为解决国际经济与贸易中税权交叉重叠所造成的双重征税问题，国际联盟提出了最原始的国际税收规则理论基础——经济忠诚原则。然而，数字经济的发展加剧了本就存在的税基侵蚀，双重不征税问题日益凸显。为此，经济合作与发展组织（OECD）开始基于价值创造地征税原则提出国际税收利益分配方案。从理论演变角度看，价值创造地征税原则是经济忠诚原则在数字经济时代的延伸与发展。
（一）经济忠诚原则
1.经济忠诚原则的内涵。1923年3月，国际联盟经济和金融委员会于日内瓦召开会议并以国际联盟文件的形式出版《关于双重征税的报告》（以下简称《报告》），将经济忠诚原则视为划分国家间税收管辖权的一般依据。经济忠诚原则的内涵是，若一项“财富（所得）”的形成是在某个税收管辖区内完成的，则说明该税收管辖区与该项“财富（所得）”达成了一定的经济联系，那么该辖区就享有这项“财富（所得）”的征税权。经济忠诚原则中的经济联系是一种较为抽象的概念，旨在将“某一地区所发生的生产和消费等经济活动是否与利润的获取存在关联”作为一项标准来判定该地区是否应享有税收管辖权。按照《报告》对经济忠诚原则的分析，税源归属地应包括一切与经济活动相关联的税收管辖区，所有的生产环节和消费环节都可以享有相应的税收管辖权。显然，在当时的历史环境下，这种极度分散税基的做法并不具备可行性。具体而言，如果不对所谓的“经济联系”加以限定，所有对利润形成作出一定贡献的地区都有可能根据经济忠诚原则行使税收管辖权，而这将造成严重的双重征税问题以及税基分配的混乱。为解决这一现实问题，最终国际社会达成共识，将消费地排除在税基归属地之外，同时将“domicile or permanent residence”（住所或永久居住地）”和“location or origin”（位置或来源地）作为税基归属地和划分国际税收管辖权的基本准则，也就是现在的居民（或公民）税收管辖权和来源地税收管辖权。
2.理论与实践的偏差。实际上，居民（或公民）税收管辖权和来源地税收管辖权并不能完全与《报告》中所描述的经济忠诚原则相照应。它们主要的差异在于，是否承认消费市场和消费者的利润贡献。这种差异在判定来源地税收管辖权的常设机构规则中体现得更加明显。常设机构规则更加侧重物理要素的识别，也就是以物理要素的存在性为标准来确定税基归属地。之所以强调物理要素的识别，是因为在特定的经济条件下，企业进行生产活动高度依赖有形设施，来源地清晰可辨，价值构成链条简单明确。这样一来，只要非居民企业拥有了“全部或部分营业的固定场所”，则意味着其开展了实质性的经济活动，同时与某一特定税收管辖区达成了一定的经济联系。事实上，跨国企业于东道国获取了公共产品或服务，是常设机构规则可以成为税基归属地标准的本质依据（廖益新，2017）。总而言之，实践中，经济忠诚原则的运用更加侧重对物理要素的识别，并主张将税收管辖权划分至物理要素所在地。按照这一逻辑，消费市场和消费者明显与物理要素的关联性不足，所以消费市场和消费者未被纳入税基归属地的考量范围。
（二）价值创造地征税原则
1.价值创造地征税原则的内涵。价值创造地征税原则由OECD在2013年正式提出，其内涵是，将经济活动发生地和价值创造地确立为税基归属地，并据此构建新的国际税收规则，以最终实现所得来源国和居住国之间相对公平的税收权益分配。然而，目前经济活动发生地和价值创造地的具体范围和量化标准并不清晰，国际上也并未对此概念达成共识。本文尝试从现有实践出发，基于“经济活动发生地”和“价值创造地”两个角度对价值创造地征税原则的内涵作出进一步诠释。结合BEPS行动计划和国际税收实践看，所谓“经济活动发生地”，主要强调的是关注一个特定税收管辖区中的跨国企业的实质经济活动，旨在将那些未达到经济实质标准却依据法律合同存在的经济活动发生地排除在税基归属地之外。“经济活动发生地”不是一个新概念，由于开展经济活动是获取所得或拥有财产的必要前提条件，而所得或财产的来源地在很大程度上就是经济活动发生地，因此经济忠诚原则下的来源地税收管辖权所体现的就是以经济活动发生地为税源归属地的观点。所谓“价值创造地”，主要强调的是对一个特定税收管辖区中的价值贡献要素（或者说是利润贡献要素）的关注，旨在依据价值贡献要素分配税收管辖权。同样，“价值”一词也并不是一个新概念，但将其扩充为划分国际税基的价值创造地征税原则或是国际税收规则的依据，无疑进一步丰富了其理论和实践内涵。价值创造地征税原则为一些急于解决税基侵蚀问题和缓解财政压力的国家行使新的征税权提供了契机，此前多个国家预计开征的数字服务税，在一定程度上就是价值创造地征税原则指导下的产物。“双支柱”方案中的金额A以量化的新联结度为基础，将部分征税权分配至使用或消费产品（服务）的市场辖区，以实现市场辖区对获取高额剩余利润的大型跨国企业集团的课税，所依据的同样是价值创造地征税原则。
2.理论和实践的偏差。虽然价值创造地征税原则得以确立，但实践中却出现了理论与具体应用规则相脱节的情况，也就是并非所有方案的实施细节都可以与价值创造地征税原则相对应。价值创造地征税原则的实践大体上包括以下两个方面。一方面，价值创造地征税原则被寄期望于解决税源流失和税基侵蚀问题。如BEPS项目第8-10项行动计划，直接于题目中点明了税源归属地回归价值创造地这一税基划分原则，而OECD发布的《跨国企业与税务机关转让定价指南》也已经依据BEPS行动计划的最新成果对相应内容进行了调整。另一方面，价值创造地征税原则被视为数字服务税以及市场辖区征税权的理论依据。显然，在BEPS行动计划中，价值创造地征税原则的应用还是十分有限的。而且，支柱二中的最低税规则，也不是价值创造地征税原则的体现。事实上，之所以价值创造地征税原则匆忙问世，一是因为数字经济下的国际税收规则亟须发展变革；二是因为价值创造地征税原则在国际税收规则变革进程中主要起到催生新规则和新方案的统领性作用。实际上，更加细致的理论可能需要在实践中不断摸索和完善才能形成。
二、国际税收规则变革面临的困境
目前，价值创造地征税原则已经取代经济忠诚原则成为新的国际税收理论基础。但是，价值创造地征税原则并非完美无瑕。特别是在传统国际税收理论存在一定问题的情况下，国际税收实践也因深受利益博弈影响而忽视了发展中国家的利益诉求。在理论和实践困境相互交织的情况下，所谓全新国际税收秩序的未来也充满不确定性。
（一）理论困境
1.无法对“双支柱”方案作出合理解释。“双支柱”方案出台后，OECD将取得政治支持和解决技术难题摆在了规则变革进程中的优先位置，选择性地忽略了对理论依据的论述。然而，“双支柱”方案却并未因此而摆脱价值创造地征税原则的影响。就支柱一而言，市场辖区被视为重要的经济活动发生地和价值创造地，但OECD并未在方案细节处理上明确税基划分所依据的价值贡献要素，更不用说将价值贡献要素量化。而且，不清楚是消费者的需求创造了价值，还是消费者投入了资源要素（主要指数据要素）来帮助企业获取利润。这两种解释都反映了消费者和市场辖区的价值贡献，但所依据的基本原理不同。若承认消费者的需求可以创造价值，就没必要对规则的应用增加多重门槛限制，亦无须细分产业类型以采用差异化税收政策，取而代之的应是明确消费地应享有的税基份额，或明确是否要采用单一的目的地（消费地）课税原则；若承认消费者投入资源要素的利润贡献，就应该设计出具体的应用规则，对消费者是否投入资源要素和消费者投入资源要素的种类作出判定。
2.难以判定作为税基归属地的“经济活动发生地”。虽然价值创造地征税原则指出了以“经济活动发生地”为税基归属地，但“经济活动发生地”在数字经济背景下是难以判定的。一方面，跨国企业仍然可以借助数字科技和手段在全球范围内安排产品（服务）生产，“经济活动发生地”的判定无法从根本上消除跨国企业隐匿实质经济活动和规避应纳税收的动机，更无法实现税基的精准识别和合理划分。而且，“经济活动”的标准过于宽泛，很难在实践层面设计出与其相配套的实用性方案和新的国际税收规则。另外，实质经济活动可能分布于不同国家且是人为调整的结果，因而国际税收管理的确定性和公平性也难以得到保障。另一方面，无形资产的独特性和多元化使得可比交易缺失，公平交易原则的适用性受到挑战，脱离公平交易原则的“经济活动发生地”的判定将成为“无源之水、无本之木”。换言之，不同跨国企业的实质经济活动本身各不相同且难以统一分类，针对实质经济活动的一些不够准确且不够合理的判定难以从根本上解决公平交易原则失效问题。
3.未能明确“公共要素投入”的应有地位。价值创造地征税原则的根源性问题在于无法对政府课税的理论依据作出合理解释（曹明星，2022），且未充分认识到公共要素与价值创造的内在联系（杜建伟 等，2021）。具体而言，基于“公共要素参与价值创造过程”的税基划分观点，价值创造地征税原则无法正确揭示产品（服务）价值同税收的本质联系，应取得一定税收补偿的公共要素投入也无法成为税基划分的重要依据。而在缺少公共要素投入这一现实依据作为理论支撑的情况下，所谓市场辖区征税权的正当性和合理性就难以解释。因此，将价值创造地征税原则作为国际税收规则的基础性理论，尚需作出一定完善，尤其是要补充新的应用性原则，以体现公共要素投入所带来的价值贡献。
（二）实践困境
1.深受国家间利益博弈影响。回顾“双支柱”方案的成型过程可以发现，国家间的利益博弈深刻影响了国际税收规则变革。基于整体视角看，美国作为主要的数字经济输出国（或称为数字经济居住国）之一，竭力反对损害其税收权益的单边数字服务税。2019年7月和2020年6月，美国两次对预计开征数字服务税的国家进行“301条款调查”，愈发激烈的税收利益博弈推动了以“双支柱”为主体的国际税收规则变革方案快速成型，并在包容性框架成员国内达成较大范围的共识。基于支柱一视角，从自动化数字服务，到自动化数字服务和面向消费者业务相结合，再到高营业额、高利润，金额A范围内的跨国企业几经调整，这是以众多欧盟国家为代表的数字经济输入国为取得美国支持而作出的让步，同时导致新征税权未能体现数字经济的关键特征而丧失了合理性（朱晓丹 等，2021），一定程度上背离了基于数字经济商业模式构建公正的国际税收新秩序的初衷。基于支柱二视角，GLoBE（Global Anti-Base Erosion，全球反税基侵蚀）规则适用范围的扩大，也是数字经济输入国为获取新征税权而进行的妥协和利益交换，身为数字经济输出国的美国将从中获取更为可观的税收收益。GLoBE规则下那些流向避税地的利润将在最低税率的限制下无处遁形，这与美国旨在打击跨国企业利润转移行为的全球无形资产低税收入（Global Intangible Low-taxed Income，GILTI）制度殊途同归。
2.忽视发展中国家利益诉求。虽说数字经济时代愈发严重的税基侵蚀与利润转移问题有望在支柱二方案下“一站式”解决，但本质仍然是巩固以发达国家为主的数字经济输出国的既得利益，发展中国家不仅难以从中获益，刺激经济发展的差异化税收政策使用权也被一并“收缴”。可见，支柱二严重损害了发展中国家的利益（崔晓静 等，2021）。从长期看，发展中国家借助数字经济深入参与全球经济治理和突破发达国家利益封锁的设想也更加难以实现。总而言之，“双支柱”方案的达成具有一定积极意义，不仅改变了传统的国际税收利益划分模式，也使得极具创新精神的市场辖区征税权合法化。然而，由于忽视了发展中国家的利益诉求，国际税收规则变革的公平性无法真正达成，因而即便大多数包容性框架成员国同意“双支柱”方案，但实践中争议和冲突依旧难以避免，特别是这种冲突可能无法从根本上得到解决，只能在特定环境和条件下达成又一次的政治妥协。
三、国际税收规则变革的再思考
目前价值创造地征税原则的理论内涵和税基划分方案有待进一步诠释，中国应积极展现大国担当，在国际税收规则理论基础的构建中贡献中国智慧和中国方案，推动国际税收规则朝着更加公正合理的方向发展。
（一）基于数据要素征税原则维护税权的公平分配
数字经济背景下，互联网、云计算和人工智能等数字技术的迅猛发展使得数据不再孤立存在，数据已然成为一种新的生产要素。数据要素的发展壮大是国际税收利益重新分配的源动力之一，作为数据要素提供方的市场辖区获取新征税权的利益诉求愈发迫切，这直接促成了支柱一成型。作为数字经济大国，我国应以数字经济发展为契机，推动数据要素市场发展壮大，完善相配套的管理措施。
观察数字经济的发展特征和国际税收规则变革历程可以发现，数据要素在理论构建层面具有突出优势。本文提出构建数据要素征税原则，从理论层面提升数据要素在税基划分中的站位。简单而言，数据要素征税原则是承认消费者投入了数据型的资源要素，将数据要素确立为税基划分依据。数据要素征税原则的优势主要体现在解决了价值创造地征税原则存在的两大问题。首先，进一步明确了支柱一的基本原理。如前所述，价值创造地征税原则存在不知是否承认消费者投入资源要素的利润贡献这一问题，而数据要素征税原则对此问题进行了明确。这样一来，“以经济要素投入地为税基归属地”的基础性规则框架保持不变，有效避免了无法得知市场辖区因对跨国企业利润的形成作出哪些贡献而享有征税权的困境，并可在一定程度上平息世界各国因在国际税收实践中持有不同价值观念而产生的争议和冲突。其次，明确了“经济活动发生地”。数据要素征税原则在已有规则的基础上，补充了数据要素提供地这一重要的“经济活动发生地”，为税务机关的转让定价管理和特别纳税调整提供了基本依据。
值得注意的是，数据要素征税原则较好诠释了“公共要素参与价值创造过程”这一税基划分观点的内涵，满足了数据要素提供地的税收利益诉求，补偿了数据要素提供地投入的公共要素成本，既能契合数字经济发展需要，又能对价值创造地征税原则作出进一步解释，可最大程度提升国际税收规则的公正性。我国应将数据要素征税原则视为一种维护税权公平分配的基础性理论，率先实施可以体现数据要素的税基划分规则。从实践角度看，将数据要素视为国际税收管辖权划分依据，难点在于量化数据要素的利润贡献。有学者认为，应依据以货币价值来衡量的数据收益而非数据数量为税基来对数据征税（邓伟，2021）。针对纯粹的数据产品（服务），数据要素定价直接表现为供求关系下的交易价格；而以数据为主要驱动力完成生产和销售的其他产品（服务），数据要素定价应该依据实际贡献大小来定。据此，构建体现数据要素利润贡献的量化指标，将数据要素征税原则视为价值创造地征税原则在特定时代下的一种补充和完善。
（二）基于地域特殊优势理论构建中国方案
如前所述，现行国际税收规则变革的实践困境主要在于，忽视了广大发展中国家的利益诉求，不利于包容性国际税收规则体系的构建。我国税务部门在反避税实践中提出了一个前瞻性方案——承认选址节约和市场溢价对跨国企业利润形成所作出的贡献，并据此对跨国纳税人进行预约定价安排管理和特别纳税调整。结合选址节约和市场溢价等地域特殊优势来划分税基，不仅加强了特定税收管辖区的利润贡献同税收的实质联系，也能较好体现现代财政理论关于税收的论述，即税收可以看作是公民向政府购买公共服务所支付的价格（曹静韬 等，2019）。具体而言，既然地域特殊优势提供国为跨国企业提供了诸多便利并帮助跨国企业获取利润，那么地域特殊优势提供国就应该享有跨国企业营业利润的征税权，并据此弥补其提供这些地域特殊优势的成本。
具有地域特殊优势的多为发展中国家，因而这一极具创新的理论和方案有望在一定程度上平衡发达国家和发展中国家之间的利益分配关系，打破国际税收利益格局固化的藩篱。我国作为创造选址节约和市场溢价的代表性大国，资源禀赋丰富、消费市场庞大、经营环境优良且优惠政策众多，一系列特殊地域优势为境外企业提供了获取高额利润的有利条件。为进一步维护正当的税收权益，我国应继续完善与地域特殊优势相关联的税基划分规则，构建适用于分析地域特殊优势的量化模型，进而为广大发展中国家乃至世界提供可供参考的范本。同时，我国应积极发挥大国担当，以基于地域特殊优势的税基划分理念为突破口，推动国际税收规则理论依据重构，倡导国际税收协调与合作，积极参与构建更加公平和包容的国际税收规则体系。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第12期。）
欢迎按以下格式引用：
梁富山，曾淇.国际税收规则变革的理论探讨与应对建议[J].税务研究，2022（12）：93-98.
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