中国古代非税收入治理的历史困境及启示
作者：
梅建明（中南财经政法大学财政税务学院） 王励晴（中南财经政法大学财政税务学院）非税收入作为财政收入的重要组成部分，对于财税体制改革和国家治理至关重要。非税收入在我国经济社会发展历史中长期存在，是历代政府凭借国家权力、政府信誉与国有资源所有者权益等取得正式税收之外的各项政府收入。清朝度支部、宪政编查馆奏定《清理财政章程》对政府岁入进行厘清与分类，杂税、杂捐等正税以外的非税收入在《调查全省岁出入细数款目》中已经有了较为明确的界定。据史料记载，除与税收相似的强制性与无偿性之外，古代非税收入“情形各殊，款目互异”，“名目有雅俗之分，收数有低昂之判”，“同一物而有税、有捐、有厘、有饷，征收之时期不同，缴纳之处所不同，经征之人亦不同”，在征收名目、缴纳数额、征管机构等方面具有较大的随意性与不确定性，历朝历代多以杂捐、杂税及各种摊派的形式出现（王燕 等，2016）。
纵观我国古代税费关系史，历代赋外之赋、税外之税十分严重，正税之外的非税支出成为百姓的沉重负担（叶青 等，1999）。事实上，从春秋时期的初税亩到唐代推行租庸调制和两税法，从明朝“一条鞭法”到清代的摊丁入亩，历代进行的税费改革大多都从减并、清理收费着手，试图缓和社会矛盾以维护王朝统治（卢洪友 等，2016；敖涛 等，2020）。然而，由于非税收入的征管权主要在地方政府，其征管弹性大、随意性强，历次改革虽然强调简并税费，但苛捐杂税屡禁不止、税费负担愈减愈重，非税收入始终是历代王朝未能破解的治理难题（周雪光，2014）。
一、古代非税收入治理的历史困境
（一）非税收入规模膨胀
非税收入的征收可以追溯到夏商周时期的献费，春秋战国对官山府海等国有资源征收的费用。汉代的酎金、公产收入及卖官鬻爵与赎罪收入等也具有非税性质。唐代中后期，随着国家由盛而衰，费制愈加混乱。宋代的卖度牒、官告、河渡钱、鬻祠庙等各项杂税杂费层出不穷。明代里甲银及各项冗费与摊派费用在史料中亦有反映，“无名供应之费，不时科敛之需，其苦万状。即遇灾伤蠲免，而各项冗费冗役及门摊纳办支应常例等项，有司仍一概追征，不少减免。此两税输官者少，杂派输官者多”。清朝田赋之外有陋规，加征、私派更是数倍于正赋（叶青 等，1999）。清朝非税收入不仅名目繁多，并且大多是不被中央政府所掌握的外销款项。清宣统年间大规模财政清查的结果显示，广东省正杂各捐有58项、杂项收入438项，其中外销款目所占比例分别为48%与66%，而此时的广东省田赋项目总量仅为91项，其中外销款目所占比例为44%。非税收入已由锱铢之款变成庞大的政府收入，百姓实际负担异常沉重。
（二）非税收入征管紊乱
以杂捐、杂税和摊派等形式存在的古代非税收入，其征收管理过程的合规程度较低、随意性较大，具体体现在以下三个方面。一是在征收名目方面，非税收入往往无统一章程，命名随意、名目繁杂。唐代后期的非税收入被认为是“其他杂率，巧设名号，是皆夺百姓之利”。清代史料记载的非税收入，存在对同一事物反复征收的现象，如鱼税之外有鱼厘、鱼饷，酒税之外有酒捐、酒甑捐，牛税之外有牛捐、牛单、屠牛捐，渡饷之外有船税、船捐、船饷。二是在缴纳数额方面，非税收入的征收额度不确定。宋代的非税收入“逐时添立项目钱数，遂为永额”。清代的斗秤捐在奉天省内昌图府每斗粮收捐一成，铁岭县每斗抽提四成，绥中县则“由斗店各家公摊向无定额”，同一征收名目在不同地区的征收比例差别极大。三是在征管机构方面，非税收入多存在以县为单元的地域内。非税收入征管大多由地方各州县与士绅议定执行，管理层级较低，征收无统一机关，更无稽查之法，具有很强的随意性与不确定性（王燕 等，2016）。非税收入征管紊乱带来的结果是各地区“销丁有钱，割产有钱，销钞又有钱”，法外加征十分普遍。
（三）非税收入改革失效
为缓解社会矛盾、巩固统治，历代王朝通常会进行自上而下的税费改革。关于非税收入的改革大致可以分为三类。一是归公类改革。以清朝雍正时期推行的耗羡归公改革为例，将由地方政府独立控制的耗羡收入划转为中央正项经费，徭役折银亦有此类归公属性。二是杂派正项化改革。以明末加征三饷为例，清初确立其为九厘银，原本的税外收入成为国家的正式税收收入。又如，咸丰同治时期，厘金在各省筹措军饷及扩充地方收入的过程中诞生，此后遂成为国家正式承认的新税种。三是并税式改革。为减少私征、私派，明代推行“一条鞭法”，采用易知由单，将明暗正杂诸税“一条总征之” （秦晖，2002；周雪光，2014）。黄宗羲在《明夷待访录》中指出，以减轻非税负担、规范征收行为为初衷的税费改革，大多在短期内、一定程度上降低百姓的整体税费负担，然而，改革的中长期效果却是杂派的再次膨胀，改革后不久新的税外收费仍旧纷至沓来，税费改革往往成为各类税费叠加、杂派不断并入正项赋役的历史过程，百姓承受“积累莫返之害”，王朝最终陷入杂捐杂税屡禁不止、税费负担愈减愈重的治理困境。
二、古代非税收入治理困境的原因分析
（一）专制社会逐利本质引起非税收入规模扩张
在中国历代王朝中，轻税思想一直被视为正统，统治者难以在正式赋税制度框架下肆意妄为。然而，追逐私利的皇室集团及官僚集团，很难抑制滥用权力、扩张征收的冲动，并且中国古代的税费通常被冠以皇粮国税之称，非税收入征收权具有不可抗性，于是出现了正式的税收收入与非税收入长期并存的现象（卢洪友 等，2016）。纵使汉初文景之治时期国家主张薄敛轻税、涵养税源，但是到了汉武帝财政困难之际，便实行盐铁专卖制度，政府通过非税收入为各项用度开支提供财政保障，官僚权贵阶层利用非税收入汲取社会财富，终使百姓负担日益沉重使帝国逐渐走向衰落。与此同时，中国内部地区差异显著，在税费征收与地方公共事务方面信息不对称，中央政府难以适时掌握地方真实需求与实际行动（吕冰洋，2019），面临治理危机，中央政府往往下放财权以调动地方政府的积极性，默许地方政府滋生杂派。从某种程度上，中国古代非税收入始终未被强令制止，而是一种得到中央政府默认的权宜之计。以唐代开始出现的耗羡为例，税粮在运送过程中通常会产生损耗，即为雀耗、鼠耗，税银在熔铸的过程中也会产生耗损，即为火耗，为了弥补这些损失，地方政府往往征收耗羡这一属于地方附加税性质的非税收入。耗羡历代屡禁不止，明清时已成为地方官吏维系生存的重要来源。耗羡始终未纳入正式税收，而是作为一种非税收入由地方政府私自派征，缴纳数额由地方规定，收支由地方自主管理。在专制制度之下，中国古代王朝统治者的最终目的是维护自身统治，其阶级属性决定其无法从百姓利益出发，更不会将百姓的承受能力纳入考虑范围（敖涛 等，2020）。百姓在承担正式的税收负担之余还要承担额外的非税负担，专制体制逐利与盘剥的本质，决定了非税收入规模的不断扩张（周雪光，2014）。
（二）“人治”传统造成非税收入征管合规化程度低
“人治”是古代中国的主要治国方式，其主要表现为权大于法、情大于法，容易导致滥用权力，以及忽视制度与规则。对于非税收入而言，“人治”导致的约束机制软化、法律权威弱化，会直接造成非税收入征管的无序及其规模的膨胀（何云峰，2005）。在“人治”社会中，掌握非税收入征管权的地方官吏在为公收取非税收入的同时，不仅在定额之上另加若干名目，还千方百计地在征收过程中以权谋私（叶青 等，1999）。专制体制下官僚集团内部利益，以规礼、规费的名义在各个阶层间进行流动和再分配，致使上级政府默许下级政府、下属官吏行使陋规摊派之权，大小地主加重剥削、官僚乡里额外征收之风盛行（卢洪友 等，2016）。唐代两税法在执行过程中，地方官吏巧立名目将以往杂税并入两税，百姓非税负担沉重，造成“人益困穷”的惨状（敖涛 等，2020）。宋代地方胥吏权势膨胀，福建漳州的榷盐收入四分之三为胥吏所有，地方官与胥吏共同盘剥、分赃，百姓深受其害（贾芳芳 等，2008）。明朝中后期的横征暴敛被总结为“酷苛小民，激成流寇之变”，致使清代吸取明亡教训，在摊丁入亩制度设计时即强调，应减少征收过程中官吏的营私舞弊，“吏胥不得以为奸，则浮费之省剔无算”（王郁琛，2020）。时至清末，地方督抚拥有就地筹款之权，财政解款协款制度逐步遭到破坏，奏销制度形同虚设，预算约束进一步放松，中央政府对地方所征款项无从稽核，非税收入征管更加乱象丛生、愈加无序（王燕 等，2016）。
（三）央地财力失衡致使历代非税收入改革走向失效
大一统的古代中国表现出很强的集权特征，也孕育了典型的集权型财政体制（吕冰洋，2019）。秦为政治集权与财政集权之始，中央设治粟内史掌管全国财政收入及各项事务开支，郡守县令作为中央派出机构贯彻中央政策并受御史监察的监督。汉承秦制，地方除按规定留用调拨，其余收入均需上缴中央，中央掌握财政收入的征收权、分配权与减免权。唐代前期的财政管理体制是租庸调制下的统收统支（李治安，1996）。宋代采用制其钱谷的方式，在各路设立中央派出机构转运司以加强对地方税费的监督管理（包伟民，2001）。明代中央设户部与十三清吏司管理各省财政，地方设十三承宣布政司管理地方税费的征解与监督（李三谋，1990）。清朝前期，中央政府集财权、事权于一身，对地方的管控达到历史顶峰。财权的高度集中造成财力的纵向失衡。例如：元代常赋岁钞四百万锭，入京师者二百八十万锭，收入分成中央占七成（李治安，1996）；明朝地方留存的经费中需承担应由中央负责的如驿站、屯田和漕运等事项的开支（黄仁宇，2015）；清朝地方留存不超过25%，嘉庆末年仅为17.4%（陈锋，1997）。地方政府财政收入严重匮乏并被中央一再挤压，地方财政支出范围不断扩大，至明清时期，除应对维持功能运转的吏俸粮、师生禀膳、赈灾、藩禄等常规性支出，还要完成中央下达的军费供给等任务，部分地方甚至无法维持基本公共品供给（谢星红，2017）。当财政资源向中央政府集中时，受到经济压力与外在冲击的地方政府不得不自辟财源以弥补缺口，产生滥收非税收入的行为。当非税负担超过百姓可承受范围，必然导致财政崩坏、农民起义（万明，2014），于是国家开始新一轮的财政集权改革。而地方政府财力不足、央地财力失衡，又会引起地方非税收入规模的再次膨胀，致使历代税费改革难以走出“积累莫返之害”的怪圈。
三、古代非税收入治理对我国财税体制改革的启示
（一）坚持以人民为中心的非税收入治理理念
中国古代专制社会以皇室集团、官僚集团为利益中心，统治者在承平之年大多以“民不加赋而国用饶”为理想，但当面临财政危机时，非税收入在执行过程中就往往会发生偏差，甚至演变为苛捐杂税、横征暴敛，这是其阶级局限性与历史必然性所致。不同于中国古代统治阶层，以人民为中心是中国共产党治国理政的逻辑起点，是中国非税收入治理实践的落脚点。近年来中央出台了一系列降费政策，以配合减税政策全面减轻企业负担。中央和省级政府先后建立和实施了涉企收费目录清单制度，并对行政事业性收费与政府性基金进行持续清理规范，营造了良好的营商环境，极大地激发了市场主体活力。2020年新冠肺炎疫情发生以来，党和国家以广大人民群众的切身利益为出发点，充分考虑疫情期间企业和个人可承受能力，尽可能减轻相关税费负担，先后部署出台支持疫情防控和复工复产的税费优惠政策。非税收入治理中所体现的以人民为中心的治理理念，是群众史观的集中反映，具有现实合理性与历史正当性，也应当是我国当前及未来非税收入治理所应坚定秉持的价值取向。
（二）不断加强非税收入征收管理
非税收入是财政收入的重要来源，规范非税收入征管有着重要意义。在中国古代，“人治”社会的传统导致非税收入征管缺乏制度约束，非税收入泛滥生长，横征暴敛屡禁不绝。因此，加强非税收入的征收管理是当今中国非税收入治理的题中之义。2018年7月下发的《国税地税征管体制改革方案》，将“依法保留、适宜划转”的非税收入划归税务部门征收管理，这是促进非税收入法治化进程的重大举措。税务部门以专业的征收队伍、先进的征收手段征收非税收入，有利于非税收入依法征收、应收尽收，不仅提高了非税收入的征收效率，加强了非税收支管理的规范性，更能降低征管成本、全面统筹财政资源。加快推进非税收入划转税务部门征收工作，需要及时出台相应法律法规，进一步理顺非税收入主管部门与税务部门关系，确保划转项目长期存续的合法性；需要加快推进非税收入各主管部门与税务部门信息系统之间的数据共享；需要通过开展简并征期、网上申报、移动支付等工作，持续优化非税征缴服务，在全国范围内构建起职责清晰、流程顺畅、征管规范、协作有力、便民高效的税费征缴体制机制。
（三）合理提升地方政府综合财力
党的十九大将“建立权责清晰、财力协调、区域均衡的中央和地方财政关系”放在了财税体制改革的首要位置，中央和地方合理的财力配置格局是各级政府履行事权和支出责任的有力保障。通过对中国古代非税收入治理历史变迁的回顾，可以看到，当中央政府财政安排不能为地方各项事务的正常开支提供充足的财力保证时，地方政府往往通过谋求增加非税收入以弥补财政收入的不足。因此，应加快健全地方税体系，在确保中央掌握税收主导权的前提下，赋予地方政府一定的税收立法权和税收管理权；合理配置地方税税种，相应扩大地方政府可统筹的地方税收入规模；提高地方政府的税收分享比例，通过开展增值税分享改革缓解财政纵向失衡，增强地方政府履行公共职能的能力和动力。除此之外，在完善地方税体系建设的基础上，要鼓励社会资本参与重要基础设施和民生领域投资建设，缓解地方政府财政负担。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第11期。）
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