公共利益视域下环境保护税制度的完善
作者：
丁国峰（安徽大学法学院）
一、引言与文献综述
我国的环境保护税制度源于早期的排放污染物收费制度。1979年我国借鉴发达国家的环境污染治理经验，开始排污收费试点。1982年我国发布《征收排污费暂行办法》，随后不断加以改进，并于2003年颁行《排污费征收使用管理条例》，形成了较完善的排污收费制度体系。2016年全国人大常委会审议通过《环境保护税法》，于2018年1月1日正式实施。《环境保护税法》开宗明义，将“保护和改善环境，减少污染物排放，推进生态文明建设”作为立法宗旨。可见，从费改为税，不仅是征收名称的改变，更是落实环保理念的重大举措。生态环境作为地球上所有民众普遍享有的公共产品，事关全人类的健康生活和幸福需求，因此，作为环境保护主要手段之一的环境保护税更应以公共利益最大化作为重要目标。环境保护与公共利益息息相关，立法并非终点，环境保护税制度应在公共利益视域下不断完善。
多年来，我国学者持续对环境保护税进行研究。学术界对环境保护税相关问题的研究主要从税制和征管两方面展开。税制方面的研究主要集中在环境保护税开征之后。多数学者认为，“费改税”的平稳过渡保证了环境保护税的顺利实施，但制度平移后的内容有待改善。如黄玉林 等（2018）认为，环境保护税立法与改革同步推进，既解决了法律地位问题，又完成了制度体系构建，但在税制设计上仍存在征税范围过窄、税率设置过低等缺陷和不足；黄洪 等（2020）指出，环境保护税的绝大部分内容与原排污费制度保持一致，在税制方面应适时调整征收范围、优化应纳税额的计算方法并完善税收优惠政策；李小强（2021）建议，从补全功能定位、扩展纳税主体、扩大征收范围等方面完善环境保护税制度。在税收征管方面，多数学者研究认为我国环境保护税征管有其特殊性，现行相关规定存在操作上的难度。如丁日佳 等（2020）认为我国环境保护税征管存在缺少信息共享平台、监测机构规范性不足等问题，提出了建立多方信息共享平台、规范监测机构行为等多元协同治理的建议；黄素梅 等（2021）指出我国环境保护税征管具有应税污染物监测难度大、跨部门协作征管要求高等特殊性，并从征收机制、税收核定程序等方面提出完善建议。
目前仅少数研究涉及环境保护税公共利益的内容，但鲜有以公共利益为视角对环境保护税制度展开系统研究。如彭程（2020）认为，应以公共利益原则对环境保护税的立法目的进行正当性重构，使之具有民生意义下的正当理由；魏思超 等（2020）提到，中国需要在经济产出和社会福利之间作出取舍，将环境保护税税率从最大化经济产出水平提高到最大化社会福利水平，才符合新发展理念的定位。本文则是在公共利益视域下探讨环境保护税制度的创新优化路径。首先，明确公共利益与环境保护税的关系，以及以公共利益为原则的环境保护税制度内涵；其次，阐释现行环境保护税制度中的公共利益体现及其不足；最后，提出基于公共利益视角的环境保护税制度完善建议。
二、应然逻辑：公共利益视域下环境保护税制度的基本解析
（一）环境保护税的公共利益属性
1.环境保护税自身具有公共利益属性。由于生态环境的非排他性和非限制性特征，具有公共利益属性的生态环境会被经济个体因满足自身利益最大化而污染或破坏。国家通过征收环境保护税，对污染环境的行为进行治理，从而达到保护环境、减少或防止污染的目标，使人们可以享受良好的生态环境所带来的美好生活体验。因此，环境保护税自身具有公共利益属性。
2.环境保护税制度的产生与外部性理论分不开，而外部性理论的研究与发展又与公共利益紧密相联。环境保护税是庇古（Pigou，1920）在发展了马歇尔外部性理论的基础上提出来的。外部性理论未明确揭示环境外部不经济问题，因此庇古在福利经济学的框架下探讨了环境与税收的关系，提出污染者应负担与其污染排放量相当税金的建议。在庇古看来，私人净产品和社会净产品之间的偏差不能通过双方的合同关系解决，只有政府以该偏差为标准征收环境保护税才能实现经济福利最大化。这里的经济福利最大化就是实现公共利益的最好体现。
（二）我国的环境保护税制度体现了公共利益原则
1.环境保护税以维护公共利益为重要原则。为了解决社会公众对良好的生态环境的需求与企业为追求效益最大化而排污导致环境污染之间的矛盾，我国制定了《环境保护税法》，对排放应税污染物的企事业单位和其他生产经营者征税，践行了公共利益优先适用的原则。同时《环境保护税法》第十二条还规定了免征环境保护税的情形，无论是对农业生产排放应税污染物行为的免税，还是对铁路机车、船舶和航空器等流动污染源排放应税污染物行为的免税，都是在总体平衡个体与整体之间的利弊得失，最终以维护公共利益而制定的，充分体现了公共利益的原则内容。
2.环境保护税以维护公共利益为重要内容。公共利益视域下的环境保护税制度是从维护公共利益的角度出发，对污染环境的企事业单位和其他生产经营者征税，达到减少污染、保护环境的目的，最终实现公共利益的维护。我国环境保护税的征收范围包括大气污染物、水污染物、固体废物和噪声四类，涵盖了人们日常工作生活基本必需的公共范畴的所有方面。这体现了国家从维护公共利益的角度出发，通过税收手段对造成大气、水等污染的调控，有利于公共利益的实现。
三、实然困境：实践中环境保护税维护公共利益功能需持续彰显
我国环境保护税制度已初步建立，基于公共利益最大化角度考察环境保护税制度的落实情况，会发现现有制度距离很好地发挥维护公共利益的功能尚有差距，主要体现在以下几个方面。
（一）征收范围的有限性不利于环境保护税公共利益目标的实现
客观而言，由排污收费改征环境保护税是一次积极的制度变革，然而制度平移的特征也是明显的，现行环境保护税的征税范围大多承袭了排污费的收费项目，但尚未达到全面维护公共利益的目标（何锦前，2020）。
我国环境保护税针对四大类污染物征税。尽管在这四大类应税污染物项下还有更详细的子税目，但从保护公共利益视角看，征收范围没有涵盖对环境造成污染的所有污染物。例如，原本属于排污费征收范围的建筑业噪声和挥发性有机物（Volatile Organic Compounds，VOCs）被排除在环境保护税的征收范围之外，显然不利于公共利益的维护。因为，随着城镇化进程的推进和施工工程的增加，建筑噪声成为扰民的重要因素之一，严重影响到人们的工作效率和闲暇休息；挥发性有机物不仅对生态环境的危害巨大，而且对人体的健康构成严重威胁（黄洪 等，2020）。
（二）税率浮动设置不利于环境保护税公共利益目标的实现
环境保护税的税率水平在一定层面上意味着环境的价值，即该税率水平体现出企业使用环境资源所要付出的单位社会成本。如果环境保护税的税率水平足够高，企业需要缴纳的环境保护税会大于或等于其投资于污染治理的费用，那么，企业可能会选择投资于污染治理，从而减少排污。如果企业的排污减少到国家规定的标准之内，也就无须缴纳环境保护税。根据财政部网站数据，2018年环境保护税收入151亿元；2019年为221亿元，同比增长46.1%；2020年为207亿元，同比下降6.4%。可以看出，我国环境保护税的税率水平较低，收入规模较小，距离促使企业通过投资环境污染治理以减少污染还有较大的空间。为了保护生态环境，维护公共利益，应进一步提高环境保护税税率水平。
此外，现行制度对大气污染物和水污染物实行省、自治区、直辖市在国家规定的浮动范围内确定税额。众所周知，大气和水都是流动的，所以，作为治理，应实现全国统一的标准，才有可能实现环境保护的公共利益目标。而浮动税率下，各省、自治区、直辖市有权在幅度内决定相应的税额标准，不同地区针对同一种污染物规定的税率必然存在差异，这种差异会造成“税收洼地”，即污染企业为了减轻税收负担可能将其企业从税额高的地区搬至税额低的地区。这不仅不会对环境治理产生积极作用，反而会对税率低的地区环境造成更严重的破坏，还因为大气和水的公共性，税率水平高的地区也会受到间接影响，其大气和水的环境也会受到影响。结果是，《环境保护税法》以保护环境、实现公共利益为出发点，但却没有达到维护公共利益的目标。
（三）税收优惠政策缺陷不利于环境保护税公共利益目标的实现
一般而言，环境保护税优惠政策主要通过减免税激励污染企业的污染减排，即通过税收激励的方式实现个体利益和公共利益的统一。一方面，污染企业实现减排可以享受一定的减免税，以实现企业少缴税目标与减少环境污染、保护环境从而实现公共利益最大化目标的统一。但是，另一方面，污染排放企业需要一定的减排投资才能实现减排的目标。如果企业付出的减排投资大于因减排而获得的包括税收优惠在内的利益，企业就没有投资减排的积极性；如果企业不论减排多少，都享受同样的税收减免优惠，那么，企业同样不会有增加投资减排的积极性。
当前，我国环境保护税优惠政策对于实现公共利益目标或者个体利益与公共利益的统一目标还存在一定的局限性，核心问题在于《环境保护税法》第十三条“税收减免”规范的设计。根据该条规定，“纳税人排放应税大气污染物或者水污染物的浓度值低于国家和地方规定的污染排放标准百分之三十的，减按百分之七十五征收环境保护税。纳税人排放应税大气污染物或者水污染物的浓度值低于国家和地方规定的污染排放标准百分之五十的，减按百分之五十征收环境保护税。”固然，简化的税收优惠政策有利于征管，但是，简化的优惠政策不利于激励企业更多地实现减排。目前《环境保护税法》的税收优惠政策仅设置了两个税收减免的节点，这样的层次数量远不能够实现对企业的步步引导。比如按照该条低于百分之五十排放标准的规定，对于减排百分之四十五和减排百分之十的企业施以同样百分之五十减免税的待遇，显然不利于有效刺激企业持续进行技术改造与升级，不利于实现公共利益最大化。
四、发展创新：公共利益视域下环境保护税制度的完善建议
基于环境保护税制度与公共利益的内在联系、公共利益视角下环境保护税制度问题的考察，环境保护税制度的创新发展需积极贯彻公共利益的重要理念与原则，兼顾企业利益和公共权益，充分发挥环境保护税对环境保护的促进作用。
（一）扩大环境保护税征收范围
基于公共利益考虑，应将VOCs、二氧化碳、建筑噪声纳入环境保护税的征收范围。
VOCs是导致城市灰霾和光化学烟雾的重要前体物，主要来源于煤化工、石油化工、燃料涂料制造、溶剂制造与使用等。大多数VOCs具有令人不适的特殊气味，并具有毒性、刺激性、致畸性和致癌作用，特别是苯、甲苯及甲醛等对人体健康会造成很大的伤害。因此，为了维护公共利益，应将其纳入环境保护税的征收范围。
二氧化碳并非大气污染物，但作为主要的温室气体，会造成地球表面温度升高，影响生态环境。2020年习近平主席在第75届联合国大会上承诺“中国二氧化碳排放力争于2030年前达到峰值，2060年前实现碳中和”。因此，应对二氧化碳排放加以调控。且当今世界许多国家都对二氧化碳的排放征税（何锦前，2016）。自2021年2月1日起《碳排放权交易管理办法（试行）》施行，但参与碳排放权交易的温室气体单位只有属于全国碳排放权交易市场覆盖行业且年度温室气体排放量达到2.6万吨二氧化碳当量以上的企业。同样排放二氧化碳，只调控纳入碳排放权交易市场的高排放企业而不调控中小排放企业，是一种不公平（许文，2021）。因此，应通过征收环境保护税的方式对没有纳入碳排放权交易市场的中小排放企业加以调节。
此外，应将建筑噪声纳入环境保护税的征收范围。一方面，当前的建筑噪声污染在噪声中投诉率较高；另一方面，噪声引起投诉，说明确实对人们的工作、生活造成了一定的影响，是对社会利益的一种损害，具有成本外溢的表现，应通过征税加以调节。针对建筑噪声的税收调节可以采取超标征收的方式，对不同地点、不同程度的噪声规定不同的税率标准。一方面，根据施工地点的不同、对人们工作生活的影响不同，决定征与不征。比如，对于郊外施工，不会对人们的工作生活产生影响，就可以不征税。另一方面，根据噪声程度不同决定征税的多与少，旨在鼓励施工者尽可能地通过一定的降噪措施，减轻施工对人们工作生活的影响。
（二）优化环境保护税税率
优化环境保护税税率，应从两方面着手：一方面，应提高环境保护税的整体税率水平；另一方面，应将环境保护税的浮动税率改为固定税率。
税率水平的提高，有利于促使污染企业加大环保投资，达到减排目标，保护生态环境。鉴于税率水平一下子提高过快可能会对企业的生产经营形成过大的压力，所以，可以逐步提高环境保护税的税率。从目前的税率水平到目标税率水平之间逐步过渡。一方面，这个过渡期可以和国家的“碳达峰、碳中和”的目标相结合；另一方面，这个过渡期旨在给企业一个预期，即如果不加大环保投资、减少污染排放，未来会缴纳更多的环境保护税。
对于目前大气污染物和水污染物采取的浮动定额税，应予以改革，以避免出现“税收洼地”现象。税率不同导致的“税收洼地”，虽然使排污企业的税收负担得以减轻，但是，从公共利益角度看，不仅导致低税率地区的环境受到影响，而且由于大气和水的流动性，也会导致高税率地区的环境受到影响。最终，税收收入减少了，环境也被破坏了。而实行统一的税率，企业不会因为环境保护税的原因而影响其对投资地点的选择，而且统一的税率会促进企业通过减排而减少环境保护税税负，最终实现减排与环境保护的双重目标。
（三）设置科学的环境保护税优惠政策
科学引导企业选择技术升级的方式释放其经济成本增大的压力，需充分发挥税收优惠政策的激励作用。一方面，环境保护税的优惠政策要引导、鼓励和促使企业减排投资，要全面营造企业排污减排主动性、积极性的政策氛围；另一方面，环境保护税的优惠政策要具有科学性，要鼓励减排，更要鼓励多减排。要通过有针对性的税收优惠政策，帮助污染企业减轻压力负担，大大降低其在转型期的风险和阵痛，推动其进行技术改造与升级，促使其由污染型企业向环保型企业转化，以实现企业个体利益与公共利益的双赢（刘田原，2020）。
科学合理的优惠政策应该对少减排的少优惠，多减排的多优惠，并且最大限度地支持不同程度的减排行为，而不是多减排与少减排享受同样的税收优惠。因此，应遵循减排越多、优惠越多的原则，细化现行税收优惠措施。具体而言，建议将《环境保护税法》第十三条修改为：“纳税人排放应税大气污染物或者水污染物的浓度值低于国家和地方规定的污染排放标准百分之二十的，减按百分之八十五征收环境保护税；纳税人排放应税大气污染物或者水污染物的浓度值低于国家和地方规定的污染排放标准百分之四十的，减按百分之六十征收环境保护税；纳税人排放应税大气污染物或者水污染物的浓度值低于国家和地方规定的污染排放标准百分之六十的，减按百分之四十征收环境保护税；纳税人排放应税大气污染物或者水污染物的浓度值低于国家和地方规定的污染排放标准百分之八十的，减按百分之十五征收环境保护税。”
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第11期。）
-END-
●深化税制改革 助推企业“走出去”与“引进来”——“入世”二十年税收制度改革的回顾与展望
点击“阅读原文”快速订阅~