增值税改革在制度完善中为经济发展赋动能——新时代十年增值税改革述评
作者：
王建平（国家税务总局湖南省税务局）
新时代十年，我国经济发展取得举世瞩目的成就。税收制度伴随经济发展进一步优化。尤其是波澜壮阔的增值税改革，以营改增为突破口，全面扩大增值税征收范围、实行比较彻底的抵扣制度并大幅度降低增值税税率，基本建成了科学规范的现代增值税制度，推动了我国经济的发展。认真梳理增值税改革变迁的轨迹，准确剖析增值税改革的特征，科学展望未来增值税制度的发展，对于强化税收治理能力和调控能力、推进高质量发展具有深远的现实意义。
新时代十年，我国经济发展已经从高速增长阶段转向高质量发展阶段。始于2012年的增值税改革具有较大的广度、深度和力度，主要包括6个方面的内容：营改增改革；简并、降低税率（征收率）；调整增值税起征点与小规模纳税人的划分标准；扩大抵扣范围，加大抵扣力度；农产品核定扣除试点；实行增值税留抵退税制度。
（一）营改增改革
1.部分省市试点。2012年1月开始在上海对交通运输业（不含铁路运输）和部分现代服务业启动了“1+6”行业营改增试点；同年8月，“1+6”行业营改增试点扩大至北京、天津等8省市。
2.全国统一试点。2013年8月起，将“1+6”行业营改增试点推广到全国，并将广播影视服务纳入试点范围。2014年1月起，将铁路运输和邮政业纳入试点；同年6月，将电信业纳入营改增试点，形成全国范围内“3+7”行业营改增试点。
3.全面实现营改增。2016年5月起，全面推开营改增试点，将建筑业、房地产业、金融业和生活服务业纳入试点，实现增值税对货物、服务的全覆盖，营业税退出历史舞台。2017年11月，修改《增值税暂行条例》，废止《营业税暂行条例》，以法规形式确定营改增试点成果。
（二）简并、降低增值税税率（征收率）
1.简并、降低增值税税率。（1）2017年7月起，取消13%的税率，4档税率简并至3档，原按13%征税的与居民生活、农业生产、文化宣传相关的23类货物改按11%税率征税。（2）2018年5月起，将制造业等行业增值税税率从17%降至16%，将交通运输、建筑等行业及农产品等货物的增值税税率从11%降至10%。（3）2019年4月起，将制造业等行业的增值税税率从16%降至13%，将交通运输、建筑等行业及农产品等货物的适用税率从10%降至9%。
2.简并、降低增值税征收率。（1）2014年7月起，将6%和4%的增值税征收率统一调整为3%。（2）2016年5月全面推开营改增后，对营改增行业的增值税征收率统一规定为3%、5%。（3）2020年3月，为支持疫情防控，对增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入减按1%征收率征收增值税，此政策将延续至2023年12月。
（三）调整增值税起征点与小规模纳税人的划分标准
1.调整起征点。（1）2013年8月起，对增值税小规模纳税人中月销售额不超过2万元（季度销售额不超过6万元）的企业或非企业性单位，暂免征收增值税（此前，增值税起征点的适用范围仅限于个人，起征点为月销售额5 000～20 000元）。（2）2014年10月起，增值税小规模纳税人月销售额不超过3万元（季度销售额不超过9万元）的，免征增值税。（3）2016年5月起，增值税小规模纳税人应分别核算销售货物或者加工、修理修配劳务的销售额和销售服务、无形资产的销售额，增值税小规模纳税人销售货物或者加工、修理修配劳务月销售额不超过3万元（按季纳税季度销售额不超过9万元），销售服务、无形资产月销售额不超过3万元（按季纳税季度销售额不超过9万元）的，均可享受小微企业暂免征收增值税优惠政策。（4）2019年1月起，小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过10万元（按季纳税的未超过30万元）的，免征增值税。（5）2021年4月起，小规模纳税人发生增值税应税销售行为，月销售额未超过15万元（按季纳税的未超过45万元）的，免征增值税；自2023年1月至2023年12月对月销售额10万元以下（按季纳税的未超过30万元）的增值税小规模纳税人免征增值税。
2.调整小规模纳税人划分标准。（1）营改增后，将营改增行业小规模纳税人年销售额标准规定为500万元，工业和商业企业小规模纳税人年销售额标准保持不变，分别为50万元和80万元。（2）2018年5月，统一增值税小规模纳税人标准，将工业和商业企业小规模纳税人年销售额标准调至500万元。
（四）扩大抵扣范围，加大抵扣力度
1.扩大抵扣范围。（1）2013年8月起随着营改增试点的推进，纳税人购进增值税应税劳务与服务的进项税额纳入增值税的抵扣范围。（2）从2016年5月起将不动产进项税额纳入抵扣范围。（3）2019年4月起将国内旅客运输服务的进项税额纳入抵扣范围。
2.加大抵扣力度。（1）2019年4月起纳税人取得不动产或者不动产在建工程的进项税额由分两年抵扣改为一次性抵扣。（2）2019年4月起，允许生产、生活性服务业（包括邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务）纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%抵减应纳税额。2019年10月起允许生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计15%，抵减应纳税额。两项加计抵减政策延续至2022年12月底。自2023年1月至2023年12月，对生产性服务业和生活性服务业加计抵减的比例分别调整为5%和10%。
（五）实行增值税留抵退税制度
1.实行特定行业增值税留抵退税制度。2018年6月，对装备制造等先进制造业和研发等现代服务业以及电网企业实行留抵退税，但退税受总量控制，以纳税人2017年年底期末留抵税额为上限。
2.实行增量留抵退税制度。（1）2019年4月起，对所有行业实行增量留抵退税。即同时符合连续六个月增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元等5个条件，允许退还增量留抵税额。（2）2019年6月起，对符合条件的部分先进制造业纳税人，可按月申请增量留抵退税。取消“连续六个月（按季纳税的，连续两个季度）增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元”的条件；取消60%退税比例限制，允许退还的增量留抵税额退税比例按100%计算。（3）2020年1月至2021年3月，为了应对疫情防控和复工复产，国家对疫情防控重点保障物资生产企业实行全额退还增量留抵税额的政策。（4）自2021年4月起，将部分行业纳入先进制造业范畴，可按月申请全额退还增量留抵退税。
3.实行大规模增值税留抵退税制度。（1）自2022年4月起，加大对中小微企业以及制造业等6大行业企业留抵退税力度，将先进制造业按月全额退还增值税增量留抵税额政策范围扩大至所有符合条件的小微企业和制造业等6个行业，并一次性退还存量留抵税额。（2）自2022年7月起，将制造业等行业按月全额退还增值税增量留抵税额、一次性退还存量留抵税额的政策范围，又扩展至7个行业。
二、新时代十年增值税改革的主要特征
新时代十年，增值税改革以营改增为突破口向纵深推进，实现了对产业、行业的全覆盖，并基本实现彻底抵扣，实现了向消费型增值税制度的转型；在基本形成科学规范增值税制度的同时，大幅度降低增值税负担水平，推动了中国经济发展方式的转变和产业结构的优化升级。新时代十年的增值税改革，在继续保持“伴随改革开放和社会主义市场经济的发展不断完善和发展”等特点（王建平，2015）的同时，还具有以下5个鲜明的特征。
（一）党中央强力推进增值税改革，充分体现党对税收工作的全面领导
新时代十年，党中央十分重视税制改革。党的十八大报告要求“形成有利于结构优化、社会公平的税收制度”，党的十九大报告强调“深化税收制度改革”。基于对经济发展变化的判断以及运用税收促进经济高质量发展的考虑，多次中央经济工作会议以及“十二五”“十三五”“十四五”规划对增值税改革进行了部署。比如，2013年的中央经济工作会议明确“完善结构性减税政策，扩大营改增试点行业”，2015年经济工作会议强调“研究降低制造业增值税税率”。又如，“十二五”规划提出“扩大增值税征收范围”，“十三五”规划提出“全面完成营业税改征增值税改革，建立规范的消费型增值税制度”，“十四五”规划则进一步明确“聚焦支持稳定制造业、巩固产业链供应链，进一步优化增值税制度”。习近平总书记更是强调：“推进增值税等实质性减税，而且要简明易行好操作。”党中央高度重视增值税改革并始终把握着增值税改革的方向和节奏。
（二）增值税改革措施适应经济发展不同阶段的需要，改革具有阶段性特征
从营改增以解决重复征税问题并降低增值税负担，到以降低增值税税率为重点进一步降低增值税负担，再到大规模留抵退税解决市场主体现金流问题的纾困解难，增值税改革呈现阶段性特征，在促进经济发展中表现出极强的针对性。
第一阶段，推进营改增改革，着力解决服务业领域重复征税问题，同时通过抵扣机制的完善及其外溢效应，降低制造业增值税负担。党的十八大报告提出：“以科学发展为主题，以加快转变经济发展方式为主线，是关系我国发展全局的战略抉择。”转变经济发展方式，优化产业结构，需要建立更加公平的税收制度。1994年税制改革形成的对货物等征收增值税、对服务等征收营业税的二元征税模式，不利于新时代经济发展方式转变。始于2012年以解决服务业等重复征税为目标的营改增改革，在有力推动服务业等领域发展的同时，亦促进了与服务业关联度较大的制造业的发展，并且通过扩大增值税征收范围、实行彻底的税款抵扣制度，实现了增值税的环环紧扣，增强了增值税聚财功能，强化了税收治理能力。这次改革不仅涉及面大，而且减税规模也巨大。营改增涉及将原征收营业税的近1 600万户企业纳税人、1 000万自然人纳税人和超过2万亿元的营业税改征增值税。2012年1月—2017年2月，营改增带来的减税总规模已超过1.2万亿元，其中，仅全面推开营改增以来的2016年5月—2017年2月这10个月内减税规模就达到5 661亿元。
第二阶段，简并、降低增值税税率，进一步降低增值税负担。2017年简并、降低部分行业增值税税率，2018年和2019年先后两次全面降低增值税税率，大幅减轻企业税收负担，助力供给侧结构性改革，拉动消费需求，大力支持了这一阶段经济转型升级，增强了市场主体发展内生动力。2017年7月增值税税率四档并三档，全年减负3 800亿元；2018年5月降低两档增值税税率，5—12月降低增值税税率减税约2 700亿元；2019年4月，再次降低两档增值税税率，4—12月，深化增值税改革带来减税8 609亿元。相比OECD成员国，我国是唯一在十多年来持续降低增值税税率的国家（马海涛 等，2022）。
第三阶段，以解决市场主体资金流为重点，实施大规模增值税留抵退税政策，为市场主体纾困解难。2022年，扩大留抵退税政策适用范围、放宽适用条件、“增量+存量”加大退税力度，中央财政直接拨付退税资金，全年增值税留抵退税超过2.4万亿元。实施留抵退税有助于解决大规模固定资产购置、产品周转期长等带来的企业资金占用问题，也有助于增强重点领域高质量发展的内生动力，对于稳定我国产业链供应链、增强经济发展韧性具有重要意义。以实施大规模增值税留抵退税政策为主要内容的税费支持政策在于有效应对世纪疫情冲击、世界发展环境日益复杂多变、国内经济发展转型升级面临深层次困难等多因素叠加带来的发展困难，极大地缓解了微观市场主体融资压力。
（三）增值税制度在推动经济发展中朝着规范化的现代增值税制度迈进
新时代十年的增值税改革，通过先解决突出矛盾然后依次推进、先重点领域然后一般领域的策略，在推动经济发展中朝着规范化的现代增值税制度迈进。首先，着力扩大征收范围，实行比较彻底的增值税抵扣制度。通过近五年分期分批将服务业逐步纳入增值税征收范围，并在金融业、建筑业等4个行业实现营改增的同时，允许将不动产纳入抵扣范围，从而实现比较彻底的增值税抵扣制度。其次，通过简并税率、分阶段降低税率水平，为进一步实现增值税中性奠定了基础。最后，通过2018年一定范围实行增值税留抵退税政策，到2022年大规模留抵退税政策的实施，在建立规范的增值税留抵退税制度上迈出了坚实的步伐。新时代十年的增值税改革，不仅满足了经济发展不同阶段的需要，而且朝着国际规范的增值税制度迈进，科学规范的增值税制度框架基本形成。
（四）过渡性政策措施确保新旧税制平稳过渡
通过税制改革破解经济转型升级难题，推进经济高质量发展，要求增值税改革尤其是营改增改革，实现所有行业税负只减不增。为了实现这一目标，增值税改革在新旧税制转换过程中，采取了行之有效的措施：一是改革中作了一系列过渡性制度安排，例如，对一时难以纳入抵扣机制按一般纳税办法征税的应税行为采取差额征税和简易计税办法；二是对原有营业税优惠政策实行平移；三是运用加计抵减的临时性措施，对由于税率下调、税款抵扣规模减少导致税负上升的生产、生活性服务业给予加计抵减。上述系列措施的实施，较好地确保了新旧税制的平稳过渡。
（五）多措并举确保增值税改革效果实现
为了确保增值税改革的效果，从营改增到简并降低增值税税率再到大规模增值税留抵退税，都在明确的政策目标基础上，对政策实施效果及时分析，并跟踪改进。一是确定明确的政策目标。在全面推进营改增改革时要求所有行业税负只减不增，在深化增值税改革时要求确保制造业等主要行业增值税税负明显降低，确保所有行业税负只减不增。二是建立政策实施定期分析报告制度。通过定期分析政策执行效应，发现问题，并持续完善相关政策。三是着力改善相关管理以保障增值税改革顺利推进。例如，针对营改增部分行业在实施初期税负有所上升的问题，及时研究相应管理措施，通过实现有效抵扣，降低增值税负担（王建平，2017）。四是通过政策联动和部门协同，确保增值税改革顺利推进。比如，通过财政支出政策的调整、中央财政的有力保障，确保了大规模增值税留抵退税政策的有效实施；又如，通过与公安、海关等部门联合行动，有效打击骗取增值税留抵退税的违法犯罪活动，有效保障了大规模增值税留抵退税制度的实施；等等。
新时代十年的增值税改革给予我们有益的启示。第一，增值税改革要以问题为导向，通过改进和优化增值税制度，为更好地解决经济发展中的突出问题提供税收方案，为提升国家治理能力提供税收制度保障。经济发展有需要，增值税就不缺位。第二，完善税制与通过税制改革促进经济高质量发展有机契合。新时代十年的增值税改革在建立规范化现代增值税制度的同时，大力促进了经济高质量发展，实现了税收制度建设与推进经济发展的有机契合。第三，增值税改革既要借鉴国际经验，又要充分考虑本国的国情，绝不盲目照搬。对银行保险、证券等金融业务全面推行增值税就是一个很好的范例。第四，税制改革要动员社会各方面力量并注重各个部门和相关政策的协同，形成推动税制改革的强大合力。第五，税制改革必须对每一项政策实施效果及时分析、跟踪改进，以确保改革效果。
新时代十年，增值税改革成效显著，建立了适应我国经济发展需要的科学规范的现代增值税制度，得到了国内外的充分肯定和广泛好评。例如，OECD税收政策与管理中心历时数月完成了中国营改增试点效应评估报告，对中国成就给予高度评价。
党的二十大报告指出：“高质量发展是全面建设社会主义现代化国家的首要任务。”适应经济高质量发展的要求，增值税制度的进一步完善应对以下五个方面的内容予以考量。第一，通过税率档次的优化等更好地发挥增值税的中性作用，以发挥市场在资源配置中的决定性作用。第二，强化税款抵扣机制，提升增值税乃至整个税收的治理能力，更好发挥增值税乃至整个税制的聚财职能和规范市场秩序的内在机能。第三，体现低税负宽税基的理念，实现税收负担的公平（王建平，2020a）。第四，注重改革的系统性与整体性。改革应体现系统思维与整体观念，要注重增值税制度内部的协调、增值税与其他税种的协调、增值税征税与出口退税的协调、国内税制与国际税收的协调、税制与财政体制等其他经济制度的协调，等等，着力提升增值税制度的整体效能和国际竞争力，助力构建有利于要素资源循环流动的国内统一超大规模市场。第五，全面贯彻税收法定原则，着力提升增值税制度的严密性、公平性、稳定性与可预期性。基于此，未来增值税改革应重点考虑以下五个方面。
（一）进一步简并增值税税率档次、降低增值税基本税率和小规模纳税人增值税征收率，全面降低增值税税负水平
首先，增值税税率档次从目前的三档简并为两档，以更好体现增值税中性原则。近年来，对增值税采用一档或两档税率已成为大多数国家的选择（李旭红 等，2022）。兼顾税制发展的国际趋势和我国的现实国情与增值税的发展历史，两档税率模式优于单一税率（万莹，2022）。基于上述考虑，增值税税率档次应从三档简并为两档，以更好地体现增值税中性原则。其次，进一步下调增值税的基本税率，以进一步降低市场主体的增值税负担，并优化税制结构。具体税率水平应通过测算，在保持财政需求和经济发展需要上寻求平衡点。最后，降低小规模纳税人的征收率。为应对新冠疫情，我国增值税小规模纳税人征收率从3%降低至1%，使增值税征收率趋于合理。未来应以增值税立法为契机，将应时之举转化为长期的税收制度（王建平，2020a；岳树民 等，2022）。
（二）减少增值税免税、差额征税和简易计税办法，拓宽增值税税基
现行增值税制度存在众多的免税项目，以及数十项简易计税、差额征税项目。这类政策安排的大量存在，不仅影响了税制的公平，而且侵蚀了增值税税基，并制约了增值税抵扣机制的运行效率。目前，增值税改革已经实现平稳过渡，可结合今后增值税税率档次的进一步简并以及税率的进一步下调，对各类适用免税、差额征税和简易计税办法的项目，从社会效应和经济效率逐项评估：对于支持循环经济、乡村振兴和重点群体就业等增值税减税免税项目予以考虑，并尽量避免采取直接免税的方式，以防止抵扣链条的断裂；对差额征税、简易计税的项目，非必要不再保留。
（三）拓展和规范税款抵扣，强化增值税抵扣机制
一是加强增值税抵扣机制的深度。可将银行借款利息等纳入抵扣范围，实现进项税额的彻底抵扣（王建平，2022）。二是重新确定小规模纳税人的划分标准，以拓展增值税抵扣机制的广度。可在提高征管效率与更好发挥增值税抵扣机制效能上寻找一个平衡点。比如：对制造业和工业性服务业，小规模纳税人的划分标准可以确定为年应税收入200万元；对商业零售业和生活服务业，小规模纳税人的划分标准可以维持目前年应税收入500万元。三是考虑到增值税基本税率已经下调，涉农行业进销税率倒挂的矛盾不再突出，应取消对部分涉农行业购进农产品采取的核定扣除做法，规范涉农行业的增值税抵扣。四是适时取消对服务业等的加计抵减。随着下一步增值税税率的调整以及市场机制的作用，服务业等税负增加的矛盾不再突出甚至消除，取消这一过渡措施的条件已经成熟。五是全面实施增值税留抵退税制度。目前，全额退还增值税增量留抵税额和一次性退还存量留抵税额的范围仅为小微企业和制造业等13个行业。未来，应按照“源头控制、退抵并行、财税联动、管控风险”的路径（王建平，2021），将增值税留抵退税政策扩大到所有行业，全面实施增值税留抵退税制度。
（四）优化增值税分配机制
我国目前按照生产地原则确定的增值税分配方式使得增值税向生产地集中的趋势日益突出（李建军 等，2022），导致激励扭曲、地区财力差距扩大，不利于全国统一大市场建设等问题（耿纯 等，2022）。数字经济的发展使得生产地和消费地的增值税税源差距进一步扩大。下一步，增值税收入归宿应充分体现消费地课税原则，以促进要素和商品跨区域流动，以及全国统一大市场的形成（孙莹，2022）。
（五）推进增值税立法
营改增的全面完成以及一系列深化增值税改革措施的实施，标志着我国现代增值税制度的基本建立。增值税立法条件基本成熟，有必要以法律的形式巩固税制改革的成果。2019年11月，财政部官网发布了《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》，向社会公开征求意见。2022年7月印发的《国务院2022年度立法工作计划》将增值税法草案列为拟提请全国人大常委会审议的法律案。2022年12月，增值税法草案已提请十三届全国人大常委会第三十八次会议首次审议。增值税立法进入重要阶段。增值税是我国的主体税种，增值税立法对于推进税收法治、构建现代税法体系具有里程碑意义。不仅要通过立法落实好税收法定要求，而且要从法律制度上解决增值税起征点改免征额等问题（王建平，2019）。在立法策略上，应抓住主要矛盾，对条件成熟的改革事项通过此次增值税立法予以明确，对于改革条件尚不够成熟的事项，可暂时维持现行处理方式，待条件成熟时再修订增值税法。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第5期。）
欢迎按以下格式引用：
王建平.增值税改革在制度完善中为经济发展赋动能：新时代十年增值税改革述评[J].税务研究，2023（5）：41-47.
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●增值税立法的若干问题——基于《中华人民共和国增值税法（草案）》的分析
●论增值税纳税人的构成要件与立法完善——基于“经营活动”核心概念的分析
●增值税立法：意义重大 影响深远——兼论《中华人民共和国增值税法（草案）》仍需解决的几个问题
●减税、增支与宽货币的宏观调控政策效应——基于CGE模型的模拟分析
●我国阻止欠税人出境制度存在的问题及完善路径——以刘某被阻止出境案为例