收入分配视角下的汉唐时期赋税制度变迁及启示
作者：
童光辉（浙江财经大学/中国社会科学院大学浙江研究院）
在古代中国，人口和土地是最主要的课税对象，但不同历史时期的赋税结构及其所发挥的收入分配作用有着明显差异。其中，在汉唐时期，我国建立了以“人丁为本”的赋税结构，从汉代的“轻地重人”政策逐步发展至唐代中前期按丁计征的租庸调制，而唐代“两税法”改革所倡导的“人无丁中，以贫富为差”原则开启了“以资产为宗”的新格局，为宋元明清数百年所沿承。具体而言，本文的研究意义在于：一是从“市场经济学”的研究范式中走出来，尝试理解在古代中国这样的“非市场经济社会”中赋税制度调节收入分配的政策实践与作用机制；二是从中国古代的财税思想和政策实践中总结历史经验，为现代财税制度建设（特别是直接税体系建设）提供历史镜鉴。由于篇幅所限，本文以研究汉唐时期赋税结构为主，把研究的时间跨度限定在秦汉至中唐，并着重探讨以下三个方面的问题：一是以“人丁为本”的赋税结构的收入分配效应及其在实现“均平”上的正反作用；二是针对上述赋税结构在收入分配上存在的负面效应，汉唐时期不同政权采取的代表性政策措施以及前后相承所推动的制度变迁；三是总结上述历史经验对于当前直接税体系建设的启示。
“均平”是传统经济思想中讨论得最多的问题之一。从孔子提出治国“患不均”思想开始，先秦儒家学派和其他文献有关“均”“平”的议论，既有政治内涵，即指施政公平齐一，也有经济内涵，即指“分田制禄”或赋税徭役征调的相对平均，后者是前者的一种具体表现。具体到政策实践层面，历代王朝向百姓征收的贡赋，在平均值上必须以能够维持编户生存为前提。如果运作中不能以“均平”的原则分派负担，百姓就会陷入生存困境，最终惟有选择逃亡。所以，如何实现“均平”，成为历代王朝处理赋税问题的一个基本原则。然而，理想不同于现实，政策目标亦不等同于政策实效，衡量以“人丁为本”的赋税结构对实现“均平”的正反作用，需要对这一赋税结构的建立及其收入分配效应进行分析。
（一）以“人丁为本”的赋税结构的建立
中国古代社会的财政分配关系的关键在于国家能够控制多少人口和多少土地，其中最重要的是控制人口。以“人丁为本”的赋税结构正是在此基础上发展而来的。
战国诸雄中，秦国的改革进程晚于其他国家。在商鞅变法前夕，秦国仍保留大量领主贵族经济和井田制的遗存。因此，商鞅变法的核心内容之一就是塑造以个体家庭为基本单位的基层管理组织以及与之相适应的耕战动员机制。一方面，建立严格的户籍制度，“举民众口数，生者著，死者削”，并强令推行析户政策，不允许一户家庭出现两个以上的成年男劳力，将每户家庭的规模压缩到最小。另一方面，实行国家授田制，凡是成家立户名列户籍的男子，按一夫百亩授予田地；因军功赐爵的，还可以加赐土地，并把实受与加赐的土地登在户籍上。此外，秦国还利用地广人稀的优势，出台优惠政策招揽移民来开垦荒地。授田制下，农民的土地来自政府授予，但授予后并不收回。政府按照户籍进行授田的同时，还会在登记田地权属的薄书上附上耕者的名字，谓之“名田”，使土地具备了一定的私有性质。虽然现在尚不清楚战国时期普通农民所接受的授田是否可以买卖，但随着经济社会的发展，土地私有性质逐步强化却是可以肯定的。
在改革户籍、土地等制度的同时，赋税制度也进行了相应的调整。先说土地税，史称“为田开阡陌封疆而赋税平”。秦国废除了原有的井田制，打破公田私田的界限，重新规划丈量土地，依照土地数量征收赋税。这里的土地数量很可能是对农民所授田地的数量，不论垦种与否，都必须缴纳一定数量的田租及其附加，达到以征促垦的目的。再说人头税，秦国在公元前348年“初为赋”，按户按人口征取军赋，故名“户赋”（或“口赋”）。虽然现在尚不清楚秦国“户赋”的具体税额，但诸多迹象表明其负担水平是比较重的，旨在驱民归农。简言之，秦国通过一系列改革把国家对人口与土地的控制和分配功能发挥到极致，把户口名籍和土地分配合一，把人口束缚在土地上，用行政手段使民众尽力于农战。
在秦汉之际，有了秦“二世而亡”的前车之鉴，汉初统治集团将“与民休息”作为培植小农经济和巩固经济社会基础的重要手段，土地私有制也更为发达。但与此同时，以“人丁为本”的赋税结构却延续了下来，并进一步发展出了“轻租重赋”的政策，即同时期人头税的负担水平明显高于土地税的负担水平。据估算，在田租“三十税一”的情况下，汉朝一个拥有70亩土地的5口之家，其“口钱”与“算赋”的合计数超过田租的3倍；再加上“更赋”等代役金，人头税的总负担超过田租的20倍以上。此外，还有各种沉重且难以量化的徭役负担。
（二）以“人丁为本”的赋税结构在实现“均平”上的正反作用
人头税以户口为计征依据，每个计税单位的法定纳税额是相等的。但是不同家庭的收入水平、财富状况和纳税能力有很大差别，所以以“人丁为本”的赋税结构会形成一种负担重且累退的税负结构，并在不同历史条件下产生不同的收入分配效应。
1.激励效应。对于农业生产而言，以“人丁为本”的赋税结构能够产生激励效应的关键在于增产不增税，减产不减税。正如陆贽所言：“先王之制赋入，必以丁夫为本，无求于力分之外，无贷于力分之内。故不以务穑增其税，不以辍稼减其租，则播种多；不以殖产厚其征，不以流寓免其调，则地著固；不以饬励重其役，不以窳怠蠲其庸，则功力勤。如是，故人安其居，尽其力。”换言之，这一赋税结构其实预设了一个理想化且标准化的“力分”及其产出水平作为计征依据，超过预设的产出水平是为奖励，反之则是惩罚。在有大量土地可供垦荒或国家能够足额授田的情况下，这样一种制度设计的确可以起到驱使社会劳动力向农业集中、鼓励垦荒和提高农民生产积极性等积极作用。汉唐等各个大一统王朝在统治前期的经济社会发展充分说明了这一点。
2.抑制效应。上述“力分”及其潜在产出水平的预设是理想化且标准化的，但现实情况却是“物之不齐，物之情也。均是人也，而才艺有愚智之不同；均营生也，而时运有屯亨之或异……虽圣人不能比而同之也”。特别是随着人口的增长和经济社会的发展，当国家的实际授田额不足或者是没有余地可供垦荒时，以“人丁为本”的赋税结构将会起到促进土地集中和拉大贫富差距的消极作用。
首先，从农民的立场看，一家人在一块很小的土地上耕种时，每年收入很可能不足以维持生活和缴纳赋税。此时，这块土地对农户已不再是资产，而是一种负债。当农民所拥有的土地无法维持生计时，只能选择贱卖甚至放弃土地。这些农民要么选择受雇于他人，以出卖劳动力维持生计；要么选择逃亡，成为居无定所的流民；要么选择投靠豪门巨室，成为不具有编户齐民身份的奴隶或依附民。不管农民怎么选择，其结果是“贫者避赋役而逃逸，富者务兼并自若”。
其次，从豪门巨室的立场看，他们拥有的土地越多，税后收益也越高。不仅如此，许多豪门巨室还因为其所拥有的政治身份和经济实力而合法或非法享有免除赋役、蓄养奴隶和收纳依附民等特权，“豪强富人占田逾多，其赋太半，官收百一之税，而民输豪强太半之赋。官家之惠，优于三代，豪强之暴，酷于亡秦，是以惠不下通，而威福分于豪人也。”
最后，从国家财政的立场看，民众因逃避赋役而离开土地和脱离国家户籍的管控，意味着政府税基的缩减，政府不得不采取“摊逃”等办法来提高实际税率以维持既有的财政收入水平，结果是迫使更多的农民选择逃亡，由此形成恶性循环。
二、以“人丁为本”的赋税结构的纠偏措施与制度变迁
以“人丁为本”的赋税结构在收入分配上存在诸多问题，事关国家的财政经济基础和社会的长治久安。为此，历代统治者采取了多种措施来“斟酌贫富”或“调均贫富”。
（一）均地安民：国家干预土地分配和改革土地税制，努力调节人口与土地的配置关系
从秦汉至隋唐，土地制度经历了从授田制、名田制、占田制到均田制的演变，其实质是政府对土地私有产权的干预和对人地关系的调节，是政府试图通过限制土地占有或授予农民土地等形式来稳定小农经济和培植国家税源基础。
1.名田制下的土地兼并与国家干预。汉初以后，土地私有制成为主导，土地兼并问题随之突显。为此，部分思想家主张“限民名田”，实行限田制。部分统治者也有意识地通过“假公田”“赐民公田”“赋民公田”或贷种食牛具等方式，试图解决少数农民面临的土地等生产资料短缺的问题。但总体上看，“假公田”等措施不是经常性政策，还存在“贫民虽赐之田，犹贱卖以贾”的情况，难以从根本上解决问题。王莽执政时，曾强令推行“王田制”，将土地收归国有，禁止买卖土地和奴婢，按劳动力对土地进行再分配。但由于缺乏行之有效的实施方案，改革失败。
东汉时，豪强地主的势力更为强大。豪强地主在经济形态上的分散性、割据性与王朝国家的财政利益形成了尖锐的矛盾。因此，东汉初期的统治者一方面颁布诏令释放奴婢和改善奴婢地位，另一方面采取“度田”等措施来清查土地和户口。然而，东汉政权的性质决定了其最初“对整个大地主的态度是半推半就下的不即不离”。因此，“度田”事件在遭到武装骚乱反对后，只能采取妥协安抚政策。随着时间的推移，“半推半就”的态度也不复存在，任由豪强地主势力膨胀，而直接为国家所控制、作为赋税徭役主要承担者的编户齐民却日益减少，尖锐的流民问题长期存在，究其原因，“不是因为流民没有土地耕种，而是流民丧失了与土地结合的条件”。
2.从占田制到均田制：人地关系的重构。西晋在平吴之后（280年）颁布了占田法令，在给予世家大族和贵戚官吏优厚经济利益的同时，规定平民百姓可以合法占有一定数量的田地，其基本标准是“男子一人占田七十亩，女子三十亩”，并以略少于占田的数量实行课田“丁男课五十亩，丁女二十亩”。然而，西晋的占田制有限额但没有补足机制，当无地或少地农民无力承担国家的赋税负担时，只能选择逃亡或依附，国家与豪强地主之间争夺劳动力的矛盾依然尖锐。
北魏在孝文帝太和九年（485年）开始实行一种新的土地制度，即均田制。均田制在不断发展完善的过程中，前后存在了将近300年，影响至为深远。“所谓均田，并不是把民间所有的土地一律收归国有，然后再按人丁数均分，只是在不打乱原来的土地占有关系的前提下，国家把官田、荒田等国家直接控制的土地分配给农民耕种。”与占田制不同的是，均田制有严格的授还制度，并限制所授之田的买卖，一定程度上起到了保证个体小农家庭拥有生产生活和纳税应役所需土地的作用。
均田制下的土地授受以及与之相适应的租庸调制以人丁为基本依据和计算单位。以唐武德二年（619年）颁布的租庸调法为例，“赋役之法，每丁岁入租粟二石。调则随乡所产……凡丁，岁役二旬。若不役则收其庸，每日三尺”。唐朝前期的租庸调制不仅没有跳出以“人丁为本”的基本框架，较汉代还有进一步强化的趋势，上文所分析的激励效应和税负的累退性也依然存在，直至“两税法”改革实行“人无丁中，以贫富为差”的基本原则后才打破这一局面。
（二）调整税基：改变人头税的征税范围，弱化税收对人口增长与家庭规模的抑制作用
在汉唐间，法定的人头税征税对象和计税标准大体上经历了从“人”到“户”再到“丁”的发展演变，儿童、妇女等群体被逐步移出征税范围，人头税对人口增长和家庭规模的抑制作用渐趋弱化。
1.从“人”到“户”的转变。汉代的人头税以“人”为计征对象，特定年龄段的未成年儿童有“口钱”之征，成年男女有“算赋”之征，特殊群体还会加倍征收。应服役而未服役者，另有“更赋”等代役金之征。这样的赋税制度在经济繁荣时期尚不至于引起社会问题，国家偶尔也会通过减免赋税来缓和矛盾。但是在经济萧条时期，民众生计艰难而国家开支孔急，人头税对人口增长的抑制作用就会突显，特别是妇女和儿童的处境尤为不利。例如，据《零陵先贤传》载：“郑产为里啬夫。汉末产子一岁，即出口钱，民多不举。乃令民勿得杀子，口钱自当代出。因名其乡曰更生乡。”
汉魏之际，战乱不止。为了稳住根基，曹操曾大力整顿赋税制度。不迟于建安五年（200年），曹操开始在其控制的兖、豫地区实行了按“户”征收绵绢，“户调”一词始见于此。建安九年（204年），曹操颁布了著名的《收田租令》，规定“其收田租亩四升，户出绢二匹、绵二斤而已，他不得擅兴发”，在实行定额田租的同时，将各种人头税及“横赋敛”一起归并为按家庭课征的户调之中，按户定税额。西晋在平吴之后发布的“户调之式”，在继续实行按户征收定额税的同时，又进一步对“户调”的征收标准按照劳动力强弱（以自然年龄为依据）和距离远近进行了细分，规定“丁男之户，岁输绢三匹，绵三斤，女及次丁男为户者半输。其诸边郡或三分之二，远者三分之一。夷人输賨布，户一匹，远者或一丈”。其中，对“丁”的界定以自然年龄为依据，有“正丁”“次丁”（又名“中”）“老”“小”等身份之分，在操作上较秦汉时期更加简便易行。此后的“丁中制”基本上延续了这一格局，有变化的只是年龄分层以及“中”的调整。
2.从“床”到“丁”的转型。北魏太和九年（485年），与实行均田制相适应，租调制度随之调整，人头税从原来的按“户”计征改为按“床”计征，“其民调，一夫一妇帛一匹，粟二石”，即以“一夫一妇”（谓之“床”）为基本计税单位，单丁、奴婢和耕牛等则按一定比例折算。这项改革，一方面大幅度降低了税率，从原来每户“调帛七匹、絮二斤、丝一斤、粟二十二石九斗”下降至“一夫一妇帛一匹，粟二石”；另一方面，针对以多户家庭合并为“一户”的隐冒现象，实行“三长制”，重新定民户籍，将降低税率与扩大征税范围相结合，取得了“课有常准，赋有恒分，苞荫之户可出，侥幸之人可止”的政策效果。
隋朝统一后，对北魏以来的均田制和租庸调制进行了调整和完善。其中，隋炀帝在仁寿四年（604年）实行了一项重大变革，即“户口益多，府库盈溢，乃除妇人及奴婢部曲之课”。至此，妇女在法律上正式由课口变成不课口，“丁女”的概念也随之消失，基本计税单位从“床”转变为“丁（男）”。一个家庭也不会再因为妇女、儿童等人口的增长而增加税负，对改善平民家庭中妇女的生活境遇有一定的积极意义，而在此之前她们在无法得到足额授田的情况下也得按既定的标准纳税。
究其原因，除了隋炀帝即位之初“户口益多，府库盈溢”外，还有一个重要的现实因素，就是国家能够分配给农民的土地数量越来越少，不得不把妇女及奴婢部曲等部分社会群体排除在应授田口（同时也是课口）之外。另外，从隋朝初期至唐朝中叶七次关于成丁、入老年龄的调整变化情况看，成丁年龄越来越晚而入老年龄越来越早，缩减为丁年限，主要也是由于土地紧缺所致。如果说唐朝前期还能通过调整成丁、入老的年龄来部分解决土地分配问题，到唐中叶后，政府直接控制的土地数量越来越少，大多数地区连最基本的授田数量都保证不了，均田制也便成为具文。所以，从长期来看，政府授予土地的政策亦是有限度的，不可能长久地持续运行下去。
（三）计赀定课：将征税派役与资产状况等因素相挂钩，量能负担
中国古代的计赀定课大体上可以归纳为两类：第一类是直接根据资产评估价值征税或派役；第二类是根据户等高低征税或派役，而户等高低主要根据田地和家产的价值多少来确定。其中，第二类计赀定课又有两种具体做法：一是根据户等高低分配差额税，二是制定统一的定额税，征收时在不同户等之间分摊。
第一类赀课制度主要有汉景帝时的“訾算”、汉武帝时的“算缗”“告缗”和南朝萧齐时的“围桑品屋，以准赀课”等。例如，汉武帝时，为了满足浩繁的财政支出需要，先是实行“算缗”，通过提高税率和征税范围等形式加重商人等群体的税收负担，但富商豪强多隐匿不报，进而实行“告缗”，鼓励检举告发。“告缗”政策延续近十年，虽然国家在短时间内增加了财政收入，但是中家以上商贾大多遇告和破产，民众行为目标的短期化使得经济活动和社会秩序遭受严重打击，政策不具有可持续性。
第二类的户等制度最晚在东汉时期出现，经过魏晋南北朝的曲折发展，至隋唐时更趋完备。据史料记载，在东汉时，乡里有秩或啬夫等基层官吏在征发赋役过程中需要考虑到民众的贫富状况，“皆主知民善恶，为役先后，知民贫富，为赋多少，平其差品”。后来，在评赀定户等上逐步发展出“九品相通”（或“九品混通”）制，试图通过加入户等评定以达到促使赋税负担合理化和保证国家财政收入的目的。但这项工作对官员的素质和能力提出了较高要求，有时会出现“每于差调之时，无不舍越殷强，首先贫弱，行留俱害，赀赡无所，人怀嗟怨，遂至奔亡”等负面效应。于是，也有统治者选择放弃户赀制度，改回按人丁计征的办法，“始去赀，计丁为布”。
后来，西魏、北周、北齐和隋唐皆有评定户等制度，且渐趋完备。其中，苏绰于西魏大统十年（544年）拟定的六条治国方略中就有一条“均赋役”，“租税之时，虽有大式，至于斟酌贫富，差次先后，皆事起于正长，而系之于守令。若斟酌得所，则政和而民悦；若检理无方，则吏奸而民怨”。意即赋役征发之时有一个基本原则或大致标准，其间贫富多少由乡正和三长等基层官吏负责评定，郡守和县令等地方官员则负责审核，若是处理不当会激发民怨。北齐时，为了限制地方官吏的舞弊不端行为，“乃为输籍定样，请遍下诸州……依样定户上下”。隋、唐两朝建立后，户口统计与户等评定作为国家控制社会的基础性和常规性工作，制度更加完备，至“武德七年，始定律令……凡天下之户，量其资产，定为九等。每三年，县司注定，州司覆之……每岁造计账，三年一造籍”。在此基础上，唐朝前期除按丁计征租庸调外，还开征了具有财产税性质的“户税”等税种，按户等高低计征，也为后来“两税法”的实施提供了前期准备和制度基础。
（四）蠲免赈济：运用税收政策来照顾弱势群体和应对灾荒
早在先秦时期，我国就已经发展出了较为发达的社会福利意识。至汉唐时期，社会福利制度渐趋完备，主要是运用两个方面的税收政策来照顾弱势群体和应对灾荒年份：一方面行特定的蠲免赈济政策，对特殊群体和灾荒年景实行赋役减免政策，并根据财力状况的可能给予一定的赈济；另一方面建立专项储备制度，即设立义仓并开征义仓税。
隋文帝开皇五年（585年），长孙平奏请设立“社仓”（后改名“义仓”），一开始是通过半自愿“劝课”的方式筹集粮食储备且由民间管理，后又改为由政府管理，并将义仓的筹资方式改为按户等征税。唐承隋制，于贞观二年（628年）正式设置义仓并继续征收义仓税，先是按照田亩征收，后改为按照户等征收。对此，统治者还专门解释——“既为百姓，先作储贮，官为掌举，以备凶年，非朕所须，横生赋敛”。据统计，自唐高祖武德元年（618年）至文宗开成五年（840年）的220余年间，中央政府实行赈贷共计136次，其中义仓赈贷106次，约占总赈贷次数的近80%，可见，义仓的确能起到一定的作用。但不同时期的赈贷次数差别很大，这与当时的义仓储备是否充足以及是否坚持专款专用直接相关。
综上所述，在汉唐时期，我国建立了以“人丁为本”的赋税结构，其中预设了一个理想化且标准化的“力分”及其潜在产出水平为计征依据，增产不增税，减产不减税。这在有大量土地可供垦荒或国家能够足额授田的情况下，可以起到促进小农经济发展和培植国家税源的积极作用。但随着经济社会形势的变化，这一赋税结构在收入分配上的负面效应随之显现。为此，统治集团不得不采取均地安民、调整税基、计赀定课和蠲免赈济等多种举措来应对和解决这些问题，“斟酌贫富”和“调均贫富”成为了汉唐间赋税制度变迁的主线之一。
虽然我国已经取消农业税，现代直接税体系建设的复杂程度更是远高于传统社会，但对于当前的直接税体系建设而言，汉唐时期的赋税结构变迁至少有三点经验启示值得我们总结和深思。
（一）直接税体系的建设和发展关系到整个社会公私关系的动态调整
直接税体系的建设和发展，并不只在于私人部门向公共部门让渡部分经济利益，而是关系到整个社会公私关系的动态调整。因为税收政策在调节收入分配上所产生的政策效应，不仅影响了家庭的收入水平和经济状况，更会因为收入水平和经济状况的改变而影响整个家庭的生育决策、婚姻决策和养老决策等多项决策。整个家庭的边界、规模和结构都会随着税制变迁而发生深刻变化。所以，一项能够有效调节收入分配的税收政策，首先要与同时期的人口政策相适应，有利于人口适度增长和家庭规模优化，增强家庭作为社会细胞的“韧性”。
（二）直接税体系的建设和发展关系到劳动力与生产资料的合理配置和有效结合
在中国古代，土地兼并和土地集中是历史的一大顽疾。为此，古代封建制国家也不得不采取多种干预措施，但成效不一。总结其中的利弊得失，并不是国家干预得越多就越有效，关键在于能否促进劳动力与土地等生产资料的合理配置和有效结合。如若不然，即便采取严厉措施来打击商业资本和商人力量，也难以从根本上解决土地兼并问题。例如，东汉魏晋时期的商品经济发展水平远不如西汉和唐代，但该时期的土地兼并及人身依附问题却比西汉时期和唐朝更加严重。
（三）直接税体系的建设和发展关系到全社会成员的抗风险能力
传统社会中的小农家庭要面临来自多方面的风险，既有自然灾害和战争动乱等风险，也有物价波动和土地兼并等风险，还有家庭成员生老病死等风险。因此，一项能够有效调节收入分配的税收政策，应当能够为个体家庭提高抗风险能力提供助益，并体现对社会弱势群体的照顾。古代是如此，现代社会更应如此，有必要将直接税改革与社会保障制度建设统筹协调，从而提高全社会成员的抗风险能力。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第10期。）
欢迎按以下格式引用：
童光辉.收入分配视角下的汉唐时期赋税制度变迁及启示[J].税务研究，2022（10）：128-135.
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