子女教育及3岁以下婴幼儿照护个人所得税专项附加扣除研析
作者：
陈建东（西南财经大学公共管理学院）
谢巧俐（西南财经大学公共管理学院）
2022年3月发布的《国务院关于设立3岁以下婴幼儿照护个人所得税专项附加扣除的通知》，将3岁以下婴幼儿照护纳入个人所得税专项附加扣除范围，从2022年1月1日起实施。因此，本文对子女教育及3岁以下婴幼儿照护个人所得税专项附加扣除（以下简称“专项附加扣除”）的减税效应、收入再分配效应、社会福利效应进行测算、分析。一方面，验证子女教育及3岁以下婴幼儿照护个人所得税专项附加扣除的效应；另一方面，为进一步完善政策提供依据并提出建议。
现有研究专项附加扣除的文献多倾向于将各项扣除作为整体，测算专项附加扣除的政策效应。费茂清 等（2020）采用中国家庭金融调查（CHFS2017）数据对个人所得税改革的公平效应进行了测度，结果表明专项附加扣除政策强化了个人所得税对机会公平的维护。刘蓉 等（2019）也将各项专项附加扣除视作整体来分析该政策对家庭劳动收入的再分配效应。少数关于子女教育扣除的文献则着眼于梳理国外的制度设计，进而总结提出政策建议（白彦锋 等，2018）；或是针对现有子女教育专项附加扣除制度的不合理之处进行分析（吕春娟 等，2021）。
有别于现有文献，本文测算并分析了子女教育专项附加扣除政策的减税效应、收入分配效应和社会福利效应；预测了3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除政策的减税效应、收入再分配效应及社会福利效应。
（一）数据来源
本文采用的数据为2018年中国家庭追踪调查（CFPS）数据（以下简称“CFPS2018数据”）。CFPS数据是模拟测算税收政策改革效应的常用数据（雷根强 等，2016；王晓佳 等，2019）。由于个人所得税主要课征对象是城镇居民，因此本文仅对城镇样本进行了测算。去除重复观测值且合并数据后初步得到6 105个样本，包括成人样本以及子女样本。
（二）税前收入估算
CFPS2018数据提供的城镇居民税后收入种类包括工资薪金所得、劳务报酬所得、个体经营所得、财产租赁所得。借鉴张楠 等（2018）的测算方式，根据不同种类收入2018年所适用税率计算出各项所得对应的税前收入。将推算得到的税前收入与CFPS2018数据中获取的居民子女情况相结合，计算得到2019年个人所得税规定进行专项附加扣除后的税后收入，从而估计子女教育及3岁以下婴幼儿照护两项扣除的减税效应。根据专项附加扣除后的税后收入以及平均收入，计算得到不平等指标进而分析收入分配效应。在分析收入分配的基础上采用社会福利函数进一步分析社会福利效应。
（三）子女教育情况及3岁以下婴幼儿的识别
尽管子女教育以及婴幼儿照护费用往往以家庭为单位支出，但是目前我国个人所得税还没有施行以家庭为单位的综合征收形式，因此本文将以单个城镇居民为单位识别每个城镇居民的子女教育情况以及是否拥有3岁以下婴幼儿子女。通过CFPS2018年调查问卷中的问题是“全日制还是在职学生”判断是否符合子女教育专项附加扣除条件。此外，政策规定：纳税人年满3岁至小学入学前的学前教育阶段的子女也可以按照标准定额扣除，因此本文将年龄3～6岁的子女都视为处在学前教育阶段。
按照子女教育个人所得税专项附加扣除的暂行办法，每个子女每月有1 000元的标准扣除额度。本文在测算时，因数据限制无法确定父母双方的具体扣除策略，故默认每个子女由父母双方分别按照标准的50%扣除。这可能低估了减税效应，当双方收入差距明显时，由收入高的一方100%扣除的可能性更大。在缺乏更详细的数据时，这依然不失为一种可行的做法。张玄 等（2021）在分析子女教育专项附加扣除政策时也有相同处理。因此，本文的测算结果可用于分析子女教育专项附加扣除。
另外，2022年发布的《国务院关于设立3岁以下婴幼儿照护个人所得税专项附加扣除的通知》规定，纳税人照护3岁以下婴幼儿子女的支出，按照每个婴幼儿每月1 000元的标准定额扣除。父母可选择由其中一方按扣除标准的100%扣除，也可以选择双方分别按照扣除标准的50%扣除。该专项附加扣除的实施办法与子女教育专项附加扣除基本相同，因此在测算3岁以下婴幼儿照护个人所得税专项附加扣除的效应时，本文采取与测算子女教育专项附加扣除效应相同的处理方式，即默认父母双方分别按照扣除标准的50%扣除。
二、专项附加扣除政策的减税效应分析
专项附加扣除作为个人所得税改革的重大调整措施，将有利于降低税收负担，因此本文将首先测算城镇居民的总体减税效应。
（一）测算方法
本文通过进行专项附加扣除后的应纳个人所得税总额与未进行专项附加扣除的应纳个人所得税总额计算扣除政策的减税效应。减税效应计算方法为公式（1）：
其中，D为减税效应，y0为未进行专项附加扣除的应纳个人所得税总额，y1为进行专项附加扣除后的应纳个人所得税总额，y0-y1为专项附加扣除政策前后纳税总额之差。
未进行专项附加扣除的应纳个人所得税总额为改革之前的分类征收个人所得税制度下的税后收入与推算的税前收入之差。进行专项附加扣除后的应纳个人所得税总额指的是在原有分类征收税制基础上进行子女教育税前扣除（或同时进行子女教育及3岁以下婴幼儿照护两项扣除）后的应纳个人所得税总额。这种做法排除了由分类征收向综合征收改革的政策干扰，有利于体现进行子女教育扣除（或同时进行子女教育及3岁以下婴幼儿照护两项扣除）的效应，陈建东 等（2021）在研究专项附加扣除时有相同做法。由于原有税收政策为分类课征，针对存在多项收入的个体，此处优先在工资薪金所得中进行子女教育扣除，然后计算应纳税额；对于没有工资薪金所得但取得经营所得的城镇居民，则在个体经营所得中扣除，再按照其适用税率计算应纳税额。以此类推，如果没有前两项收入，则在劳务报酬所得中扣除。
（二）测算结果
根据样本计算的未进行专项附加扣除的应纳税总额为1 058.64万元，进行子女教育专项附加扣除后的应纳税总额为1 027.81万元，相比未进行专项附加扣除，居民应纳税总额将减少30.83万元。如果将3岁以下婴幼儿照护纳入专项附加扣除，即同时进行子女教育以及3岁以下婴幼儿照护两项专项附加扣扣除，应纳税总额为1 023.27万元，相比仅进行子女教育专项附加扣除，应纳税总额减少了4.54万元。根据公式（1）计算得出子女教育专项附加扣除的减税效应为2.91%，同时进行子女教育及3岁以下婴幼儿照护两项专项附加扣除的减税效应为3.34%，相比仅进行子女教育专项附加扣除，同时进行子女教育及3岁以下婴幼儿照护两项专项附加扣除的减税效应将会提高0.43个百分点。因此，子女教育专项附加扣除达到了减税并降低居民负担的目标，将3岁以下婴幼儿照护加入扣除范围之后，以上积极作用会增强。
纳税人如果拥有受教育子女和3岁以下婴幼儿子女，那么进行专项附加扣除后，纳税人的应纳税所得额将减少，进而社会收入分配情况将产生变化。下文将分别测算四种情况下的收入分配情况：税前收入，未进行专项附加扣除的税后收入，仅进行子女教育个人所得税专项附加扣除的税后收入，同时进行子女教育及3岁以下婴幼儿照护两项个人所得税专项附加扣除的税后收入。
（一）测算方法（略）
（二）测算结果
收入不平等指数测算的结果表明，与未进行专项附加扣除时个人所得税的收入分配调节作用相比，子女教育以及3岁以下婴幼儿照护个人所得税专项附加扣除政策的实施并未有效发挥出个人所得税的收入调节作用。我们推测可能原因如下：第一，部分低收入群体无法受益于专项附加扣除政策；第二，现行扣除办法下，无论纳税人收入、实际教育支出处在何种水平，都将按照固定额度进行税前扣除，这在一定程度上减弱了个人所得税的收入调节作用。
比较三种不平等指标的变化幅度，与未进行专项附加扣除的税后收入不平等指标数值相比，无论仅进行子女教育专项附加扣除，还是同时进行子女教育及3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除，泰尔L指数增加幅度始终大于基尼系数与泰尔T指数。这可能是因为部分低收入群体的收入未达到个人所得税基本费用扣除标准，无法受益于专项附加扣除，从而这部分群体的相对收入降低。又因为泰尔L指数对低收入群体的收入变化更敏感，所以泰尔L指数增加幅度较大。
从前文的分析可以看出，专项附加扣除对社会福利水平的变化有相反的影响。一方面，部分居民的应纳税额减少、收入提高，社会福利水平提高；另一方面，专项附加扣除会减弱个人所得税对收入分配的调节作用，降低社会福利水平。因此，仅从减税以及收入调节两方面分析不能反映专项附加扣除政策对社会福利水平的影响。为了更全面了解专项附加扣除的政策效应，在分析减税效应与收入再分配效应的基础上，本文采用阿玛蒂亚·森社会福利函数（Sen，1977）以及福斯特社会福利函数（Foster 等，1997）测算了社会福利效应。
（一）测算方法（略）
（二）测算结果
社会福利函数的测算结果表明，相比未进行专项附加扣除，子女教育专项附加扣除政策的实施会提高社会福利函数的值。将3岁以下婴幼儿照护纳入专项扣除范围，社会福利函数的值将进一步提高。这表明，尽管存在一定的收入分配调节作用不尽充分，子女教育以及3岁以下婴幼儿照护个人所得税专项附加扣除仍然会提高社会福利水平。
比较两种福斯特社会福利函数的测算结果，泰尔T指数测算下的社会福利水平提升幅度较大。如果将3岁以下婴幼儿照护加入扣除范围，这一特征依然存在。根据分析可知，出现这一特征的原因是，福斯特社会福利函数计算公式中的泰尔T指数增加幅度较小。
总体而言，社会福利水平的提高表明专项附加扣除政策可以实现提升社会福利的目标。
（一）结 论
本文运用CFPS2018数据，分析了子女教育专项附加扣除政策的减税效应、收入再分配效应和社会福利效应。结果表明，子女教育专项附加扣除政策不仅可以减少居民纳税额，还能提高居民社会福利水平，但减弱了个人所得税的收入调节作用。在以上研究基础上，本文对3岁以下婴幼儿照护纳入专项附加扣除政策的效应进行了预测。结果表明，减税规模以及居民社会福利水平将会在子女教育专项附加扣除政策基础上继续提高，但对收入分配的逆向调节在加剧。
（二）政策建议
为了强化子女教育及3岁以下婴幼儿照护个人所得税专项附加扣除政策的减税效应与福利效应，减缓对收入分配的逆向调节，本文建议从以下两方面完善扣除办法。
1.根据教育阶段识别纳税人子女教育支出的差异，以更好与纳税人实际负担匹配，强化减税效应与福利效应。现行子女教育专项附加扣除政策下，符合条件的纳税人都将按照统一标准进行定额扣除，所有教育阶段都采用了相同的扣除办法，但纳税人在子女各教育阶段的实际支出负担并不相同。本文建议根据教育阶段识别纳税人子女教育支出的差异，以更加精准减轻居民负担。子女教育专项附加扣除的覆盖范围目前包括义务教育阶段与非义务教育阶段。相对非义务教育阶段，国家财政承担了义务教育阶段绝大部分支出，个人负担部分明显减少（白彦锋 等，2018）。考虑到义务教育阶段与非义务教育阶段个人支出负担的显著差异，建议对义务教育与非义务教育阶段采取不同的扣除办法。义务教育阶段的扣除办法依然采用现行办法中定额扣除的方式，每个子女每月有固定的扣除额度。非义务教育阶段的扣除办法则可借鉴美国的经验采取定额扣除与限额据实扣除相结合的方式，纳税人可自主选择一种方式进行扣除。定额扣除与限额据实扣除相结合的扣除办法，既可兼顾征管成本又可以增强个人所得税差异化调节的精准性，以发挥减税效应并增加社会福利水平。定额扣除，指符合扣除条件的纳税人按照一个确定额度进行扣除，而非依照实际支出进行扣除；如果纳税人可扣除数额较小可以直接选择定额扣除。限额据实扣除，指纳税人将满足扣除要求的教育支出（包括学费、书本费）在限额内凭票进行税前扣除；进行据实扣除的同时设定扣除限额，即对可扣除的实际教育支出额度设定一个上限，可以避免高收入群体形成过高扣除额，防止进一步减弱个人所得税的收入调节作用。
2.提高适用第一级距税率纳税人（年应纳税所得额不超过3.6万元，税率为3%）3岁以下婴幼儿照护税前扣除额度水平，缓解对个人所得税的逆向调节。相比3岁以上子女，3岁以下婴幼儿的照护费用更高，并且拥有此年龄段子女的父母大多数较年轻且收入水平处于较低的阶段，相对于其收入而言，婴幼儿照护的较高费用支出显得较为沉重。因此，为了更加精准地减轻居民负担，弱化婴幼儿照护费用专项附加扣除对收入分配的逆向调节作用，应提高相对低收入纳税人的3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除额度。李文（2019）的测算表明，专项附加扣除对税前年收入低于10万元（年应纳税所得额不超过3.6万元）的纳税人有显著影响。因而，本文建议将个人年综合所得适用第一级距超额累进税率（3%）的纳税人（年应纳税所得额不超过3.6万元）的3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除额度由现行每月1 000元提高为每月1 500元。分别以年应纳税所得额3万元和2万元为例，假设应纳税所得额的计算中已经包含了3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除，那么，将3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除额度从1 000元提高至1 500元，纳税人的个人所得税税负率将分别降低20%和30%。应纳税所得额越低，减税幅度越大，对于应纳税所得额只有6 000元/年的纳税人而言，将会由需要纳税变为不需要纳税，其税负降低率为100%。因此，提高适用第一级距税率纳税人（年应纳税所得额不超过3.6万元，税率为3%）3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除额度，可缓解该专项附加扣除政策逆向调节收入分配的作用。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第10期。）
欢迎按以下格式引用：
陈建东，谢巧俐.子女教育及3岁以下婴幼儿照护个人所得税专项附加扣除研析[J].税务研究，2022（10）：43-48.
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●我国个人所得税对共同富裕影响的量化分析——基于共同富裕指数（SPI）和共同富裕溢价指数（SPPI）的分析
●促进个人养老金发展的税收政策研究——基于美国个人养老金（IRA）的经验与启示
●关于税法与民法平衡适用的探讨——基于一起股权转让税款追偿纠纷案的分析
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