促进高质量发展的消费税改革探索
作者：
马蔡琛（南开大学经济学院）
管艳茹（南开大学经济学院）
白 铂（南开大学经济学院）
党的十九大提出，我国经济已由高速增长阶段转向高质量发展阶段。党的二十大报告再次强调，高质量发展是全面建设社会主义现代化国家的首要任务。财政是国家治理的基础和重要支柱，建立健全以高质量发展为目标的现代财税体系，自然是实现高质量发展的主要内容。其中，通过对特定商品征收消费税，“寓禁于征”，可以有效防止对于生态环境以及身体健康等的潜在影响（Hines，2007），且烟草产品、酒精饮料以及含糖饮料等主要应税产品通常由少数品牌企业生产，易于分类且消费广泛，因而使得消费税相对容易向生产厂家征收故而产生可观收入（Chaloupka 等，2019），兼顾了税收收入筹集和影响消费者行为的政策目标（OECD，2022）。同时，根据消费层次适当调整税率结构、提高消费税税率的上下限可以减少财富和消费的不平等（周波 等，2021；Khieu 等，2020）。因此，消费税改革应融入新发展理念，以服务经济社会作为落脚点，有效促进高质量发展（张德勇，2022）。
（一）以创新为导向的结构调节职能
创新是推动高质量发展的强劲引擎。企业自主创新能力的提升，离不开税收的支持与引导。不同于增值税的“税收中性”，消费税本身具有一定的纠偏性，通过税种搭配、环节分布、扣除抵免，能够发挥一定的调节资源配置作用，促进创新行业的发展，进而支撑消费升级。具体而言，从产品消费端看，若对自主创新类产品征收低税，消费者将更倾向于购买这类产品；从产品供给端看，企业为实现利润最大化的目标，将通过转型升级来应对这种税收政策调整，实现基于税收政策引导的产业自我调节。此外，从历史经验与国际实践看，消费税是重要的辅助税种，通过完善消费税与增值税的联动机制，有助于进一步完善与创新驱动发展相适应的现代税收体系。
（二）以协调为导向的收入分配职能
习近平总书记指出：“协调既是发展手段又是发展目标，同时还是评价发展的标准和尺度。”为统筹区域协调发展，在高质量发展的进程中缩小贫富差距，最重要的措施之一是发挥消费税的调节收入分配职能。高档奢侈品属于非生活必需品，消费税的征收会使此类商品的成本加大、价格提高，充分发挥调节居民收入分配的税收职能。从国际经验看，消费税的税率档次差别较大，且对奢侈品等征收的税率较高，在引导消费、调节收入分配方面的作用较强。例如，希腊对于2万～2.2万欧元、2.2万～2.8万欧元以及超过2.8万欧元的汽车分别适用10%、30%、40%的消费税税率。在我国，更大范围的高档商品（或高档服务）逐渐走入先富群体的生活，例如私人游艇、豪华民宿等。因此，对消费税实行差异化税率，是促进居民收入协调发展的重要方式之一。此外，随着我国城镇化水平的逐步推进，人民的生活水平逐步提高，曾经的部分高档商品已逐渐进入寻常百姓家（如小汽车等）。此时，对高档消费品门槛进行调节，也是税制改革进一步适应经济社会高质量发展的主要表现。
（三）以绿色为导向的节能环保职能
绿色是高质量发展的底色。积极开展绿色经济变革、引领绿色发展，是兼顾经济高质量发展和实现碳达峰碳中和目标的理性选择（吴朝霞 等，2022）。较之增值税，我国消费税具有非普遍征收的特点，属于一种特别消费税。正因如此，消费税也常作为一种矫正性调控工具，调节带来环境污染等负外部性的部分行为，体现宏观调控的政策意图与导向。消费税对节能环保的促进作用主要通过以下两种途径实现：一是消费税同资源税、环境保护税相互配合，减少税制对资本、劳动产生的扭曲作用及效率损失；二是通过对高耗能、高污染以及资源性消费品征收消费税，降低居民对这类商品的消费倾向。
（四）以共享为导向的筹集收入职能
党的二十大报告将“全体人民共同富裕”作为中国式现代化的五大特征之一。税收是各级政府筹集发展所需资金以及供给公共产品的重要财力来源，也是服务“六稳”“六保”大局，促进共享成果，实现共同富裕的重要保障。2019年，国务院印发的《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案》（以下简称《方案》）明确提出，要“后移消费税征收环节并稳步下划地方”。一方面，消费税属于价内税，具有负税人不易察觉所缴纳税款的特性，税源相对稳定，且消费税在央地之间的划分拟采用“定基数、调增量”的形式，理论上有助于理顺中央与地方的分配关系，是健全地方税体系的重要一步。另一方面，消费税收入划分改革有效拓宽了地方财政的收入来源：从短期看，有助于地方政府构建更高质量的公共服务体系，从长期看，或将有助于引导地方政府消费转型，促进地方财力分配的均等化，更好地满足共同富裕的要求。
二、促进高质量发展，消费税面临新挑战
（一）消费税同相关税种的协调有待优化
消费税与增值税、环境保护税、资源税等税种之间存在一些配合上的问题，使得消费税结构调节、节能环保职能的发挥相对有限。
1.消费税与增值税协同促进产业升级的效果有待进一步提升。制造业高质量升级是新发展格局的内在要求，需要充分发挥政府的引导作用（程锐 等，2022）。消费税与增值税作为流转税体系的两大重要税种，是优化市场建设、引导产业转型升级的关键税收政策工具。目前已初步形成了全面征收增值税与选择性征收消费税的双层流转税结构，为促进经济高质量发展，应进一步发挥二者间的协同作用。然而，在具体实施过程中消费税与增值税仍有部分不相适应的环节。
一方面，表现在征税范围上。2016年，财政部与国家税务总局联合发布《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号），进一步推动了税制改革进程。此前，对服务的调控方式主要为营业税的差别税率，而营改增后增值税对商品和服务普遍征收，对服务的调节作用有所限制，因此有必要将部分高档服务纳入消费税征税范围，而消费税的征收范围并未进行相应调整。以原营业税制度下的网吧、夜总会等娱乐业为例，营业税税率为20%，而在现行增值税制度下，对娱乐服务的一般纳税人税率为6%，小规模纳税人则为3%。这导致这些行业的税负水平大大降低，但这类行业的过度发展会对投资与消费产生一定程度的误导。
另一方面，表现在税收优惠上。近年来面对经济下行压力，我国出台了大量税收优惠政策，尤其是在增值税方面尤为突出；然而，在消费税领域优惠政策相对不足，且较少与增值税优惠政策达成联动。近年来消费税领域仅有《财政部 税务总局关于延长对废矿物油再生油品免征消费税政策实施期限的通知》（财税〔2018〕144号），与增值税领域实现了政策联动。此外，2022年3月，财政部与国家税务总局联合发布了《关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度的公告》（财政部 税务总局公告2022年第14号），以激发市场活力，推动制造业等行业进一步发展。而消费税抵扣制度则长期以来被忽视。当前，消费税15个税目中只有9个税目的部分子目可进行抵扣，且抵扣范围标准不明确，未能与增值税留抵退税达成协调。
2.消费税与资源税、环境保护税促进节能环保的联动机制还应加强。“绿水青山就是金山银山。”消费税与资源税、环境保护税等绿色税种组合，在推进节能环保、促进低碳产业发展等多方面发挥着重要引导作用。现行消费税制度对部分高耗能、高污染产品消费进行管控，一定程度上发挥了绿色节能作用。然而，消费税同作为绿色税制重要组成部分的资源税、环境保护税之间的联动并不顺畅，这主要表现在消费税的征收范围与税率结构上。
将消费税的征收范围分别同资源税与环境保护税税目进行对照，可以发现大量应税资源与造成污染的应税商品并未纳入消费税征收范围。以煤炭为例，作为重要能源矿产，2021年我国煤炭消费量占能源消费总量的56%，除煤电大量耗煤外，化工生产的煤炭需求也保持增长态势，大量煤炭消耗显然会产生大气污染与固体废物污染。然而，煤炭以及生产过程使用大量煤炭的化工产品并未纳入消费税征收范围。
消费税与资源税、环境保护税的税率结构存在部分不一致，也限制了其联合发挥促进节能环保的作用。首先是消费税部分税目税率较低。譬如电池的消费税税率仅为4%，而作为电池的主要生产原料，有色金属（铅、镉等）的平均税率为2%～10%，这在一定程度上加剧了有色金属的消耗。其次是计税方式存在不一致。以成品油为例，成品油从量计征消费税，而其主要原料（原油等）按照从价计税的方式征收资源税，计税方式的不统一难免会对成品油生产链条的整体控制有所影响。最后是消费税税率级次存在改进空间。尤其是小汽车，根据燃油效率标准或污染物排放量设置不同级次税率，在国际上已有较为成熟的做法，譬如加拿大根据每百公里燃油量设置不同级次税率，智利、爱尔兰、以色列和挪威等按照氮氧化物排放量划分税率。我国目前按照气缸容量划分汽车税率级次，气缸容量与汽车消耗资源及产生环境污染并没有绝对的对应关系，不利于发挥消费税与资源税、环境保护税的联动作用。
（二）消费税税率设置存在调整空间
消费税税率直观上体现了对应税消费品的管控力度，税率越高越能体现“寓禁于征”的政策意图。尽管消费税税率经历过多次调整，然而面对创新、绿色、协调等高质量发展新理念，仍有一定改进空间。
1.“寓禁于征”功效有待加强。目前，“寓禁于征”功效存在不足，关键原因之一在于部分应税消费品税率偏低，限制其调节作用的发挥。从促进健康消费出发，大幅提高烟草消费税和价格是减少烟草使用的最有效且最具成本效益的措施。近年来，多数国家提高了烟草消费税，多数发达国家2020年消费税占卷烟价格比例达60%以上（具体见图1，略）。而我国2020年卷烟消费税占卷烟价格的比例仅为53%，可见，我国卷烟消费税税率仍有较大提升空间。从推动节能环保出发，成品油为不可再生资源，且价格波动较大，而我国成品油消费税税率根据不同子目分为1.52元/升与1.2元/升，税率较低，且征收方式为从量计税，弹性较差，推动节能环保的作用发挥有限。此外，木制一次性筷子、电池及涂料的税率分别为5%、4%、4%。较低的税率限制了消费税对高耗能产品的调控作用。
2.税率结构有待优化。目前，我国消费税已形成较为稳定的税率结构，然而在增强税制累进性与调控精准性方面仍有一定改进空间。
一方面，消费税税率结构的累进性有待提高，以更好发挥收入调节作用。从表1（略）可知，2019年消费税收入主要集中在卷烟、成品油、汽车与酒这四种消费品，这四种消费品的消费税收入占消费税收入总额的比例高达99.6%。如此高比例的原因可能是因为这四种消费品属于消费广泛的“大众”消费品，但这一比例还是过高了，使得消费税的累进性大打折扣。对OECD20个成员国的一项研究也表明，随着家庭收入的增加，酒精、烟草和运输燃料的支出占比会越来越小，其消费税负担也相对较小。
另一方面，现行消费税税率结构调控消费的精准性不够显著，这也是重要改革方向之一。消费税应税消费品大多数为单一税率，且部分品目的税率分档较少，导致了精准调控的效果不强。譬如，市场上不同标号汽油的适用税率均为1.52元/升，没有根据具体成分以及影响环境程度来设置不同税率。此外，超豪华小汽车、贵重首饰及珠宝玉石等虽然是从价征收，但此类消费品由于不同品牌、设计工艺等，商品价格通常表现出较大差异，采用统一税率似乎也不利于发挥调控消费的精确性。
（三）消费税税目促进合理消费的作用尚需增强
随着经济发展，消费形式与消费品目更加多样化，现行消费税征收范围略显狭窄，引导理性、绿色消费的效应不够显著。
1.高档消费的税目亟待调整。现行消费税税目中涉及高档消费的有高档化妆品、超豪华小汽车、高档手表、游艇、贵重首饰及珠宝玉石等。其中，高档化妆品的标准于2016年制定，指生产（进口）环节销售（完税）价格（不含增值税）在10元/毫升（克）或15元/片（张）及以上的化妆品。而高档手表的标准设置时间则更早，2006年将其界定为销售价格（不含增值税）每只在1万元（含）以上的各类手表。随着经济加快发展，人民消费能力不断增强，上述多年前所定的标准显然已不符合当下的高档消费范畴。此外，部分金银首饰及钻石饰品等也逐渐成为大众商品，仍然视其为高档消费品似也有不妥。继续对这类门槛较低的商品征收消费税，不仅引导合理消费的作用有限，甚至可能会挫伤群众的消费热情。相对地，当前消费市场上的高档红木家具、高档艺术品、私人飞机、高级成衣等其他高档消费品则一直未能纳入消费税征收范围。
此外，目前消费税税目只包括消费品，而忽视了具有不小规模的高端服务，譬如豪华邮轮巡游、高档会所娱乐休闲、高档美容以及高档桑拿洗浴等。事实上，对于如游艇、私人飞机等消费品，高消费群体更倾向于加入游艇俱乐部和私人飞机俱乐部获取更具体验感的服务，故而仅针对高端消费品征收消费税，显然不利于其促进合理消费作用的充分发挥。
2.高污染高消耗品目范围较为狭窄。消费税在绿色税制体系中扮演着不可或缺的角色，应更充分发挥其引导绿色消费、促进节能环保的作用，这也是高质量发展的客观要求。目前消费市场上广泛存在的高污染高消耗消费品，如塑料包装物、含磷洗涤物、农业杀虫剂等，都未纳入消费税征收范围。这些化工产品的使用不仅对生态环境造成不可逆的影响，也在相当程度上危害人体健康。
（四）消费税收入划分调整方案有待进一步细化
近年来，为优化营商环境，降低企业税收负担，我国实施了更大规模减税降费政策，充分推动企业发展并保障就业市场稳定，促进经济高质高效发展。事实上，政策实施的丰硕成果也有赖于地方政府对税收收入筹集的一定让渡。以北京市为例，截至2022年8月新增减税降费超过1 600亿元，其中增值税留抵退税1 026亿元，而北京市地方级税收总收入为3 302.3亿元，按照增值税央地分成比例测算，仅增值税留抵退税就约占北京市地方税收总收入的15.5%。由此也可窥见，大规模减税降费给地方政府带来了一定的财政压力。为此，国务院于2019年10月发布了《方案》，对此前一直作为中央税的消费税提出了新的调整方向。
《方案》对于消费税改革分为两方面：一是后移消费税征收环节，并将高档手表、贵重首饰及珠宝玉石等品目作为试点；二是消费税收入稳步下划地方，提出“改革调整的存量部分核定基数，由地方上解中央，增量部分原则上将归属地方”。然而，至2022年，仍未出台关于《方案》的后续政策措施与补充方案，零售环节征税的税目试点仍为上述品目且未推开，同时，消费税具体如何在央地间划分也并未明确说明。考察2020年与2021年地方一般公共预算收入决算可以发现，部分消费税收入始终未纳入地方。
（一）调整消费税征收范围与税率设置
1.合理调整消费税税目。
（1）重新设定部分高档消费品标准，将已走入寻常百姓家的消费品从当前税目中调出。经济的高质量发展提高了人民群众对于生活品质的需求，这也使得消费升级的步伐不断加快，因此消费税征税对象也要随之动态调整。故而应开展新一轮行业市场调查与数据统计，将高档化妆品和高档手表等税目的标准进行合理提高。同时，针对贵重首饰及珠宝玉石的大众化消费趋势，也可以考虑提高征收价格标准，而非将所有相关商品囊括进这一品目。动态调整高档消费品标准，可以进一步释放消费潜力，扩大消费市场，使税制更加适应经济高质量发展要求。
（2）将更多奢侈性消费品及消费行为、高污染高消耗消费品纳入征收范围。在奢侈性消费品上，考虑将高档家具、高档箱包、高档皮草、高档成衣以及私人飞机等纳入消费税征收范围中。在奢侈性消费行为上，将高档酒店、高档会所、高档俱乐部、高档保健服务、高档美容服务等作为消费税扩围的重点对象，逐步形成高端消费行为税目。在高污染高消耗消费品上，增加针对塑料制品、一次性用品、染料等化工产品的消费税征收。尤其是塑料制品，近年来塑料征税已成为流行趋势，如美国2021年11月签署的《基础设施投资和就业法案》恢复征收塑料消费税（该税曾经征收并于1995年停征）。英国也于2022年4月开始对塑料包装部件征税。此前，意大利与西班牙也开始对塑料征税。我国也应借鉴相关经验，增加对塑料制品的消费税征收。
2.优化消费税税率设置。
一方面，应适度提高尚未充分发挥调节作用的部分品目税率。烟、酒等消费品不利于人体健康，《“健康中国2030”规划纲要》也提出了“到2030年，15岁以上人群吸烟率降低到20%。加强限酒健康教育，控制酒精过度使用，减少酗酒”的目标。因此应进一步提高烟、酒消费品的整体税率。此外，还应进一步提升高耗能高污染应税消费品的税率。以一次性筷子为例，不仅消耗珍稀原木，其制造原料还需要硫磺、碳酸钠等物质，使用后形成大量固体垃圾，应考虑将目前5%的税率提升至10%左右。通过提高税率，加强消费税的调节功能，促进节能环保，推动消费升级、产业升级，实现经济的高质量发展。
另一方面，进一步完善消费税税率结构。其一，提高消费税的累进性。在适当提升卷烟、成品油、汽车与酒等消费品税率的情形下，以更大幅度提高高端消费品及消费行为等的税率。以韩国为例，对优质皮草、高档手袋等征收20%消费税，高尔夫球场消费税税率为1.2万韩元/人，充分发挥消费税调节收入分配的作用。其二，加强调控精确性，优化税率分级。对于高耗能高污染消费品，应以其成分组成、碳排放规模等作为考量因素，细化税率级次。对于奢侈性消费，应以价格水平和服务水平为重要区分，执行不同税率。譬如，针对贵重首饰及珠宝玉石可考虑建立不同价格标准的分档税率，不同星级的酒店服务也应执行不同税率。
（二）加强消费税与其他税种的协调关系
1.强化消费税与其他税种的配合。
一是加强消费税与增值税的协同作用。一方面，消费税应承接营改增后的部分行业税负调节任务。营改增在一定程度上导致了不同行业税负趋同的情形，为推进先进制造业、实体产业发展，应打破税负趋同的局面，可将部分行业纳入消费税征收范围。事实上，原本缴纳营业税的娱乐休闲业税目中的“高尔夫球、游艺（如射击、狩猎、跑马、游戏机、蹦极、卡丁车、热气球、动力伞、射箭、飞镖）”等子目正与高端消费行为存在一定重合，在考虑对高端消费行为征收消费税的过程中，也可以参考原营业税的相关规定。另一方面，要打好消费税与增值税的税收优惠“组合拳”。一是针对产业发展现状，加强消费税优惠政策与增值税相关政策的联动，对于使用创新性节能生产技术的应税消费品进行部分税收减免。以涂料为例，对使用高新技术的建筑钢结构防火涂料、智能涂料等的研发生产可以考虑给予一定的减免税优惠。二是调整消费税抵扣范围，促进正向调节。与增值税留抵退税相对应，调整消费税抵扣范围，对更多用于连续生产的应税消费品允许抵扣，发挥实质上的正向引导作用。
二是发挥消费税与资源税、环境保护税的联动作用。未来消费税扩大征收范围的重要标准之一，就是以资源税与环境保护税的征税对象为参考，消耗过多资源、产生大量污染的消费品及消费行为，都应纳入消费税征收范围。同时，调整相关税目的税率，使得消费税与资源税、环境保护税更好对接。譬如：将电池税率提高至10%，不低于其主要原料有色金属的资源税率；将小汽车的税率级次按照排放量进行划分。消费税与资源税、环境保护税从供给侧需求侧两端发力，有助于进一步发挥我国绿色税制作用，助推经济高质量发展。
2.根据具体课税对象简化消费税制度。在消费税与其他税种配合效果显著提高后，建议根据具体课税对象将消费税拆分（或与其他税种归并）为资源税、环境保护税、烟草税、特别消费税等税种（马蔡琛 等，2019）。
一是将涉及节能环保的消费税税目纳入资源税与环境保护税中。实现这一举措的前提是，消费税税目已然根据资源税与环境保护税的征税对象实现了大范围扩充。可借鉴爱尔兰、澳大利亚、丹麦等OECD成员国的做法，增加塑料制品、一次性餐具、氮磷肥料、杀虫剂、制冷剂、含邻苯二甲酸盐制品（软管、防水油布）等消费税税目。将涉及节能环保的消费税税目向资源税、环境保护税进行平移，有序扩大资源税、环境保护税的覆盖范围，实现从生产到消费全过程的节能减排控制，实现更可持续、更高质量的经济发展。
二是将现行消费税中的烟税目与烟叶税合并为烟草税。烟叶税作为我国地方税之一，在某种程度上形成了地方政府对烟草种植的激励，生产环节的负向调节显然不利于促进合理健康消费。可以考虑将消费税中的烟税目与烟叶税合并为烟草税，税收收入上缴中央。事实上，除美国、加拿大、日本、澳大利亚等国由中央和地方共同征收烟草税（澳大利亚地方政府征收烟草许可费）外，多数国家的烟草税是作为中央税的。将烟草税收入上缴中央有利于打破对地方政府的负向激励，进而加强对烟草消费的控制，优化消费结构。
三是以高端消费品及消费行为作为消费税的主要征税对象，进一步完善消费税税率结构，促进理性消费。理论上，部分高端消费及服务，取决于当地高质量的公共产品及公共服务，故而应将部分征管权限转移给省级政府。譬如游艇俱乐部服务消费税，尽管游艇俱乐部大多分布在东部沿海城市，但不同城市消费市场规模仍有一定差距，以大连市与深圳市为例，2020年大连市城镇居民用于教育文化娱乐的人均消费支出为2 771.37元，而深圳市为3 712.63元。因此，游艇俱乐部高端服务的标准制定以及规定服务内的具体税率制定交由地方政府，显然更为合理。类似地，还有旅游业发达地区的高档酒店、高档民宿等，也可以由地方政府根据当地旅游淡旺季决定征税时间。以三亚市为例，其旅游旺季为冬春季节，且分别约有4%、2%的游客选择1 500元/（间·夜）～2 000元/（间·夜）、2 000元/（间·夜）及以上住宿，可据此在冬春旺季对高档住宿征收消费税。
（三）从财政体制框架来考虑消费税收入归属
一方面，在逐步提高税收征管能力的同时，考虑不同应税消费品行业特点及规模分布，分阶段逐步实现消费税征收环节后移。首先，高档手表、贵重首饰及珠宝玉石作为零售环节征税试点，且贵重首饰及珠宝玉石中的“金银首饰、铂金首饰和钻石及钻石饰品”多年来就是在零售环节征税，应继续提取优化相关经验，为其他应税消费品征收环节后移提供一定指导。其次，在其他应税消费品中，大多数加油站安装了税控加油机，小汽车、摩托车及游艇购买者需要办理登记等相关手续，因此成品油、小汽车、摩托车以及游艇等消费品在零售环节征税也具有了较为成熟的条件。最后，对于木制一次性筷子、电池等其他消费税税目，鉴于零售方过于分散，对纳税人的控制管理存在一定难度，目前仍应保留在生产环节征税。
另一方面，尽快制订合理的“定基数，调增量”收入分享方案，完善地方税体系。为加快消费税收入对地方财政的补充，短期内应尽快进行科学测算，以提高地方财力为重要原则，制订合理方案。譬如以各地方上一年度消费税收入的70%为基数，将超过基数的增量部分划为地方消费税收入。长期而言，可以根据消费税税制的简化过程界定收入归属，即资源税和环境保护税仍旧分别为央地共享税与地方税，烟草税为中央税，消费税则可以借鉴资源税按照不同属性进行划分（按照行业属性，海洋石油企业所缴纳资源税归中央政府所有，其余归地方政府所有），如高档酒店消费、游艇俱乐部服务等有利于促进地方特色消费的税目列为地方税，而高档化妆品、小汽车等税目的税收仍全部归于中央。通过进一步拓宽地方政府收入来源，协调地方财力，完善地方公共服务体系，进一步促进经济社会高质量发展。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第2期。）
欢迎按以下格式引用：
马蔡琛，管艳茹，白铂.促进高质量发展的消费税改革探索[J].税务研究，2023（2）：37-44.
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●环境保护税对大气污染治理的政策效果评估——以283个地级市大气污染治理效果为例
●税收核定的性质厘定与结果应用限制——以偷税行政处罚案件类型化研究为出发点