数字经济时代与工业经济时代税制的比较分析
作者：
肖育才（西南民族大学经济学院）
杨 磊（西南民族大学经济学院）
现代信息技术的快速发展将人类社会从工业经济时代带入数字经济时代。数字经济作为一种新的经济形态，对工业经济时代的生产要素、生产关系、价值创造与分配、商业模式等产生了巨大冲击。同样地，数字经济也给税收治理带来了巨大挑战，工业经济时代的税收制度已经无法适应数字经济发展的需要，大大削弱了税收职能的有效发挥。鉴于此，本文分析了工业经济时代到数字经济时代经济特征的演变及其对税收的影响，比较了工业经济时代到数字经济时代税收制度的发展变化，并在此基础上，展望数字经济时代税收制度改革趋势。
（一）工业经济时代到数字经济时代的经济特征演变
工业经济时代以工业制造业为主导产业，资本是社会生产的核心要素，企业是最基本的生产单位。工业经济时代的资源配置以企业组织形态为基本单元，在企业内部实现资本和劳动要素的有机结合，并且通过市场机制对整个社会资源在不同领域进行有效配置。一方面，工业经济瓦解了农业经济时代的静态社会，生产技术的创新深化了社会分工，逐渐提高了生产专业化程度，社会产品和生产要素的大规模流动成为工业经济时代经济社会运行的基本特征；另一方面，随着市场经济体制的不断完善，企业和个人成为市场的主体，拥有独立财产权利，通过市场交换参与社会产品的分配。总体而言，工业经济时代的基本特征主要体现在以下四个方面。一是商业模式以企业对消费者（B2C）为主，即生产组织形式以企业为主，将消费者的需求简化为标准化、统一化、可大量生产的产品，在此基础上，进一步形成上下游企业之间相互协作的产业链和供应链。二是资本和技术是核心生产要素，在社会价值分配中居于主导地位。三是经济结构以产业结构为核心。工业经济时代的产业结构划分相对明晰，分为农业、工业和服务业三大类，其中以工业为主导，各类产业也可以进一步细分，产业之间尚未实现深度融合。四是资源配置以企业组织为基本单位，市场通过价格机制对供求进行反映，进而对社会资源进行有效配置，企业则在内部对生产要素进行有机组合，实现资源高效利用。
随着工业经济时代向数字经济时代的转变，经济社会特征也随之发生变化。数字经济时代的经济特征主要表现在以下六个方面。一是数据成为一种新的生产要素，并且是数字经济时代的核心要素，成为价值创造的新来源。二是数字经济时代的主要商业模式为消费者对企业（C2B）。即以消费者为中心，颠覆了传统工业经济时代以厂商为中心的生产和营销模式，导致了生产者和消费者界限消失，个人可以深度参与经济社会活动。三是数字经济使得市场分工可以跨越企业边界，打破了工业经济时代以企业为基本组织形式的经济组织方式，生产者可以通过数字平台组织生产过程，生产组织方式可以同时向线上线下延伸，产品和服务从集聚式生产转向“无接触”生产。四是数字经济时代，大数据等现代信息技术在生产交易环节的应用显著降低了供给和需求之间的信息不对称，资源配置得以优化，效率得以提升。五是资产专用性在很大程度上可以通过数字技术加以消除。数字平台使工业经济时代的企业生产方式逐渐被瓦解，社会分工合作更加社会化和实时化，在产业数字化和消费数字化的驱动下，产业界限逐渐模糊，促进了产业深度融合。六是数字经济时代的经济波动明显加剧。数字技术的快速更新导致数字经济升级换代频率高，加剧了经济的波动性和不确定性，对政府治理能力提出了更高要求。
（二）数字经济对税收制度的影响
税收制度总是与一定时期的经济社会形态及其特征相适应。随着经济社会形态的演变，税收体系也随之而变。数字经济时代相对于工业经济时代，在生产要素、资源配置模式、经济结构、价值分配、商业形态等方面都发生了较大变化，对税收也产生了巨大冲击。近年来，针对数字经济的快速发展，很多国际组织和发达国家开始从理论和实践两个层面研究数字经济对税收的影响，以期为数字经济时代税制改革提供理论指导和经验支持。
数字技术的快速发展和突破使得数据成为越来越重要的资源，数据作为新的生产要素逐渐成为价值创造的新来源。数字经济时代的生产方式、产业体系、经济结构以及政府治理方式等新的发展变化必然对税制体系产生巨大冲击。具体而言，数字经济发展对税制的影响主要体现在以下几方面。一是税制要素难以有效锁定。一方面，课税对象和纳税主体界定困难。数字经济下交易具有网络化、虚拟化和远程化等特点，纳税主体界定存在较大难度。不同产业在数字经济下融合发展，供给主体由单一化向分散化转变，市场经济活动往往涉及多个领域和多个产业的纳税主体。另一方面，税源和税基难以控制。数字经济使得生产者和消费者之间的界限变得模糊，税源更加复杂化和难以控制。与此同时，以数据作为关键要素后，经济活动依托于数字载体，导致价值创造存在不确定性和价值归属的模糊性，进而使得税基规模具有不确定性。税基是税种设立的重要依据，税基规模无法有效确定，必然对税制产生重要影响。二是税收原则和税收收入划分受到冲击。就税收原则而言，传统的税收原则在数字经济下受到严重侵蚀，如数字经济导致了税收属地原则和国际税收中的常设机构认定规则等传统税收原则难以适用，降低了税收制度的有效性，进而弱化了税收制度功能。就税收收入划分而言，税源与价值创造地的分离，加上税基的侵蚀和利润的转移，侵蚀了税收收入划分的来源地规则和目的地规则，不利于税收收入的合理划分。三是税制结构亟待调整。就流转税而言，数字经济催生了新经济业态，使得要素和产品流转形态更加丰富，其中数据作为要素资源成为新的流转形式，对传统要素与产品的流转产生一定冲击，导致流转课税的形式更加丰富，数据流转税可能成为新税种，对流转税结构产生了重要影响。就所得税而言，数字经济下从事经济活动的主体快速纵向分化，向下延伸至个人。在以知识和技能为主的经济模式下，个人收入将成为主要收入来源且伴随着收入差距不断扩大，个人所得税地位逐渐提升，企业所得税地位有所下降，所得税在比重和具体税种结构上都将发生调整。
（一）工业经济时代的税制演变
税制变革受到诸多因素影响。从税收制度本身看，税收原则和税收职能的变化是税制变革的主要影响因素。从税收原则看，税收原则是衡量税制优劣的重要标准。现代税收原则主要包括效率原则和公平原则，税收原则从效率为主转为效率与公平兼顾。在工业经济初期，税收原则以效率为主导，间接税筹集财政收入的功能强，必然成为主体税。随着经济的发展，出现了收入分配差距、经济波动等问题，需要通过税收来进行调节，税收原则从效率为主转向效率与公平兼顾，间接税地位逐渐下降，税制结构逐渐转向了直接税为主。从税收职能演变看，税收最初的职能是筹集财政收入，随着经济社会的发展，其职能也逐渐拓展。马斯格雷夫将现代税收职能界定为资源配置、收入分配和稳定经济三大主要职能。税收职能的变化必然要求税制也发生变化。
从发达国家税制改革实践看，工业经济时代的税制变革主要经历了三个阶段。第一阶段是间接税为主时期，即十八世纪中叶至二十世纪二十年代左右。这一阶段税制结构以间接税为主，间接税又以消费税和关税为主。第二阶段是间接税和直接税双主体税种时期，即二十世纪二十年代到第二次世界大战结束。这一阶段间接税比重逐步下降，直接税比重逐步上升。第三阶段是现代直接税为主时期，即第二次世界大战后至今。这一阶段税制结构以直接税为主，主要为所得税和社会保障税。发达国家税制变革的路径大体和工业经济时代经济发展规律是相符的，很多发展中国家和转型国家的税制也和发达国家类似。
（二）数字经济时代税制改革实践探索
当前正处于工业经济向数字经济转型过程中，税制还是以工业经济时期税制为主，世界各国并没有形成数字经济下新的税制体系，只是在数字经济冲击下对现行税制进行一定程度的调适。从世界各国应对数字经济对税收冲击的税收改革实践看，主要是对国内税制的调整和国际税收规则的改进。
1.调整国内税制，以应对数字经济冲击。面对数字经济对税收的冲击，各国在税制改革实践中，主要从弥补现有税收制度的漏洞和开设新的税种两方面来应对。一方面，由于受到数字经济的冲击，各国为了维护本国税收利益，进行了税制或者税收规则的修正。从税制改革实践看，根据数字经济对本国税收制度的影响，各国对税收制度进行调整是一个普遍行为。但由于不同国家数字经济发展程度存在差异，各国应对数字经济发展的税制改革实践也存在较大差异，并没有形成一个统一应对数字经济的税制改革行动方案。另一方面，开设新税种，主要是开征数字服务税。数字服务税是各国为了应对数字经济对现行税制冲击而设计出来的一种临时性税收，2016—2020年期间，英国、法国、印度、巴西等国以及欧盟分别针对数字产品和数字服务开征了名称有别但实质相近的单边、多边或区域性数字服务税。
2.为了保护各国税收利益，一些国际组织和发达国家对国际税收规则进行了改进。数字经济对国际税收中常设机构认定、利润归属认定、税收管辖权判定都产生了较大冲击，从而引发了一系列的国际税收矛盾。由于数字经济下的商品交易呈现数字化和虚拟化，导致了交易地点和消费场所难以判断，许多跨国企业利用常设机构依赖实体存在的规定，通过规避“经营实体”形成“无归属国收益”的方式，造成国家之间税收管辖权难以判定和利润归属难以划分的问题。另外，数字经济商业模式的典型特征是缺少物理存在，跨国数字企业利用无形资产转让定价工具，将无形资产转移到境外避税地来规避税收，从而产生税基侵蚀和利润转移的问题。针对上述问题，经济合作与发展组织（OECD）等国际组织和一些发达国家进行了国际税收规则调整的探索。OECD发布税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划，并在第一项行动计划——《应对数字经济的税收挑战》中提出具体行动方案，主要包括修改常设机构的范围和认定标准、将“显著经济存在”涵盖其中、考虑增设虚拟常设机构、针对数字交易境外支付实施预提所得税、调整增值税方案等。另外，OECD还专门成立了数字经济工作组研究数字经济下国际税收规则的改革方案，2018年发布了《数字化带来的税收挑战中期报告》，明确了相应的改革方案，主要包括修订利润分配及联结度规则、构建全球预防税基侵蚀方案。2021年10月8日，OECD发布了更新后的《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》，136个辖区就此项国际税收制度重大改革达成共识，正式宣告国际社会在达成数字经济时代税收协议方面取得了突破性进展。
（三）工业经济时代与数字经济时代税制的比较分析
有效的税收制度需要与特定时期的社会经济运行特征相匹配，工业经济时代和数字经济时代存在的巨大差异，必然会带来税收制度的差异。工业经济向数字经济转型过程中，税收制度在改进和更新中演化，最终会导致数字经济时代的税收制度与工业经济时代的税收制度产生较大差异。一是税制要素的差异。数字经济时代的课税对象、纳税主体、税率、税源、税基等方面的界定和相关规定都与工业经济时代有较大区别，如数据作为数字经济核心生产要素将成为重要的课税对象。二是税制结构的差异。工业经济向数字经济转型过程中，生产方式、产业结构、经济结构以及价值创造和分配方式的变迁，需要对现有税种进行改进并开设新税种，这将会导致直接税和间接税比重、流转税内部结构和所得税内部结构的调整。三是税收征管制度的差异。数字经济下税收制度的调整需要税收征管制度的匹配，数字技术在税收领域的大量应用实现了税收征管方式的变革，数字经济时代税收征收管理制度、税收征管方式、税收风险管理等都将与工业经济时代有较大变革。四是国际税收规则的差异。数字经济导致传统的国际税收规则难以适应，大大增加了跨国企业偷逃税款的空间，同时也损害了各国的税收利益，需要及时制定有效的国际税收规则以应对数字经济带来的冲击，在国际组织推动和世界各国的积极合作下，数字经济时代的国际税收规则相对于工业经济时代的税收规则将会有较大改进。
数字经济时代的税制改革要从增强税制的包容性、提升税收治理能力和促进经济社会高质量发展三个维度着眼，以税制的包容性贯彻扩大开放和融入全球的经济发展战略，减少不必要国际税收争端和冲突；坚持用现代税收理念、原则指导税收实践，以税收治理现代化促进国家治理现代化；充分发挥税收对经济的调节作用，为资源配置优化和经济社会高质量发展提供支持。具体而言，数字经济时代税收制度改革涉及优化税制结构、锁定税制要素、微调具体税种、储备新型税源、加快税收征管数字化转型、参与国际税收规则制定六个方面。
1.根据数字经济下税源分布情况的变动优化税制结构。间接税易于转嫁且具有累退性。数字经济下大量交易以数字化产品和服务的形式出现，税源主要来源于分配环节而非流转过程，增值税等间接税的收入潜力比较有限，企业和个人所得税收将会是数字经济下新的税收增长点。因此，要根据经济变化适当提高直接税比重、降低间接税比重。深入到直接税内部看，数字经济使得个人更多参与到市场经济活动中，对企业的依赖越来越小，收入分配中个人所得比重将会提升，有鉴于此，要逐步提高个人所得税比重。
2.根据税收制度实际运行情况精准锁定税制要素。数字经济时代，自然人扮演着“产消者”角色，深度频繁参与到生产经营过程中，生产经营收入和个人收入将出现深度融合。因此，要将征税主体聚焦到自然人，建立自然人纳税人制度并以此进行税收管理。针对数字经济中因交易双方信息隐蔽性导致的纳税主体、课税对象和税率等税制要素无法准确确定问题，可以利用大数据、区块链等现代信息技术加强对纳税人涉税信息的全面准确监控，并对交易活动的各个环节进行实时监管，精准锁定交易活动涉及的税制要素。
3.对流转税和所得税的现有税种进行微调以增强其适应性。对于流转税，要将以信息和数据为主要呈现形式的交易作为征税的重要依据，为大规模推行数据流转税奠定基础；要逐步实现增值税的中性化改革，增值税税收的区域分享中要从现有的生产地原则向兼顾生产地和消费地转变，为缩小地区发展差距、促进共同富裕作出税收担当。对于所得税，数字经济下新型商业模式催生的“产消者”收入多元化且融合度高，各类收入难以区分，可以采取将个人收入全面综合、提高费用扣除标准、采用较高边际税率、制定针对特殊群体的税收优惠政策等举措对其进行改革。
4.根据经济组织形式和价值创造过程变化储备新兴税源。数字经济下企业所得税除了涉及传统企业外还增加了一些新兴平台，可以从企业所得税中分离出一个专门针对平台的特殊所得税，并且根据平台业务量、数据规模、营业收入等实行累进税率。数据既是数字经济时代的生产要素，也是一种资源。数据资源在经济活动中不断产生、积累，可以相应地尝试开征数据资源税。
5.加快推进税收征管数字化转型。一是要强化税收征管的技术驱动，将大数据、区块链、人工智能等现代信息技术大量应用于税收征管，实现“以数治税”和“智能管税”。要以实现“自动化”征管为目标，按照数据驱动、系统集成和全局统筹原则，将税收规则和计税过程逐步嵌入纳税人的业务、财务、税务等信息系统，实现税额计算、申报和税款缴纳的自动化和及时化。二是要注重税收征管内外部的协同联动，完善配套政策，提升税收征管质效。一方面，要按照国家治理体系和治理能力现代化要求，将税收征管置于“整体政府”建设框架下进行系统规划，打破因部门利益而产生的“数据壁垒”，为税收征管提供强大的信息支持。另一方面，要优化税收征管流程，着力提升税务人员的专业能力、法治意识、服务意识，积极营造依法治税的文化氛围，着力构建良性税收征纳关系。
6.及时跟踪国际税改动向，做好储备方案研究，积极参与国际税收规则制定和加强国际税收合作。针对数字经济对现有国际税收规则造成的冲击，国际组织和世界各国一直在积极探索并制定更适用的国际税收规则。经过长期的协商谈判，新的国际税收规则正迎来取得实质性突破和加快付诸实施的关键期。于我国而言，我国经济体量已达到世界第二位但还是发展中国家；我们还需要扩大开放并深度融入全球经济，对外经贸投资还在持续增长；数字经济近几年在我国发展迅猛，全球数字经济头部企业中已有多家来自中国。这三个方面的因素要求我们抓紧做好专业人才培养和应对方案储备，积极参与新的国际税收规则制定，引导大型跨国数字企业用好政策过渡期、及时进行运营架构调整、降低总体合规成本，努力维护我国企业的正当权益和国家税收利益。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第2期。）
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