论正当程序原则在税务行政诉讼中的适用
作者：
尹少成（首都经济贸易大学法学院）
N市某控股集团股份有限公司（以下简称“甲公司”）通过申报出口退税，陆续获得出口退税款2 560多万元。2014年2月21日，原N市国家税务局第三稽查局（以下简称“稽查三局”）在对甲公司开展税务稽查后作出《税务处理决定书》，认定甲公司构成外贸出口“真代理、假进销”的违规操作，对甲公司已获得的出口退税款2 560多万元予以追缴。甲公司不服，向原N市国家税务局（以下简称“N市国税局”）申请行政复议，N市国税局应甲公司要求举行了听证，最终对原行政行为予以维持。随后，甲公司以税务处理决定认定事实不清、缺乏法律依据、程序违法为由，对原税务处理决定和复议决定提起行政诉讼。
一审法院并未就甲公司是否符合出口退税条件进行实体审查，而是以程序违法撤销了税务处理决定。一审法院认为，根据正当程序原则，行政机关在作出影响相对人权益的行政决定时，应当履行事前告知义务，充分保障相对人陈述、申辩的权利。本案中，被告稽查三局的税务处理决定对原告甲公司的权益产生重大影响，稽查三局在作出该处理决定前，未因影响重大权益举行行政听证，未充分保障甲公司陈述、申辩的权利，违背了正当程序原则，程序违法，应予撤销。
N市国税局不服一审判决，向N市中级人民法院提起上诉，认为本案不属于法定的听证范围，甲公司不享有听证权，稽查三局在退税追缴税务处理中已充分保障了甲公司的陈述申辩权。二审法院认为，本案无直接法律规定应适用听证程序，但鉴于涉案追缴的退税数额巨大，依行政执法的正当程序原则，应保障甲公司在税务处理决定作出过程中的程序参与、陈述申辩的权利。本案在处理过程中，甲公司多次通过N市商务委员会、N市经济技术开发区管委会等与N市国税局及稽查三局协调、沟通，可知甲公司的意见已经通过上述行政机关进行了转达。综上，应认定本案虽未组织正式听证，但甲公司相关实质性陈述、申辩权利已经得到保障。一审判决的事实认定和法律适用错误，依法予以纠正。
甲公司不服二审判决，认为本案应根据《重大税务案件审理办法》（国家税务总局令第34号）第十四条第二款规定的精神举行听证，且听证程序不同于一般听取意见程序，本案的一般听取意见不能取代听证，遂向Z省高级人民法院申请再审。再审法院认为，稽查三局作出的税务处理决定，明显对甲公司的权益产生重大不利影响。稽查三局在作出上述处理决定的过程中，应当按照正当程序原则的要求，依法告知，并充分保障甲公司的陈述、申辩权利。但稽查三局在一审法定期间内提交的证据显示，其是在税务处理决定已经作出之后，再与N市商务委员会、N市经济技术开发区管委会等进行协调、沟通，听取甲公司的陈述、申辩。亦即，其在作出该处理决定前，未因影响重大权益举行听证，亦未充分保障原告甲公司陈述、申辩的权利。此外，稽查三局在二审期间提交的税务稽查工作底稿以及甲公司出具的情况说明材料，不能作为认定被诉行政行为合法的证据。据此，再审法院认为：稽查三局作出的被诉税务处理决定，程序违法，依法应予撤销；一审法院判决撤销稽查三局作出的税务处理决定以及N市国税局作出的复议决定正确；二审法院关于被诉税务处理决定保障了甲公司实质性陈述、申辩权利的观点难以成立，故二审法院改判撤销一审判决存在不当，依法应予纠正。
本案的争议焦点除甲公司是否符合出口退税条件外，还包括稽查三局作出税务处理决定前是否需要进行听证、稽查三局有无保障甲公司陈述和申辩的程序权利。鉴于本文旨在讨论正当程序原则在税务行政诉讼中的适用，故主要关注后一争议焦点。
（一）稽查三局作出税务处理决定前是否需要进行听证
甲公司认为，《重大税务案件审理办法》第十四条第二款规定：“当事人要求听证的，由稽查局组织听证。”本案应根据该规定进行听证，且听证程序不同于一般听取意见程序，应由专门主持人而非调查处理工作人员组织实施，故本案的一般听取意见不能取代听证。
稽查三局认为，《行政处罚法》及《税务稽查工作规程》均规定在对当事人进行行政处罚时才应当履行法定的听证程序，而本案所涉的追回出口退税款行政争议不是行政处罚行为。法律法规和规章均没有设定听证为纳税争议行政处理过程中的必经程序，本案不属于法定的听证范围，甲公司不享有听证权。一审判决混淆了税务行政处理和行政处罚两种不同的行政行为。
一审法院认为，被告稽查三局在作出该处理决定前，未因影响重大权益举行听证，未充分保障原告甲公司陈述、申辩的权利，违背了正当程序原则。二审法院认为，追回退税是税务行政处理行为，就直接规定而言，仅《重大税务案件审理办法》规定了听证程序，但本案发生在该办法出台之前，该办法不能直接适用于本案，故本案无直接法律规定应适用听证程序。
（二）稽查三局在作出《税务处理决定书》时有无保障甲公司的陈述、申辩权
甲公司认为，被诉税务处理决定作出前，稽查三局未能保障申请人的实质性陈述、申辩权，其作出决定的程序违法。稽查三局认为，其在退税追缴税务处理中充分保障了甲公司的陈述、申辩权，包括事前告知权利、收取甲公司的陈述申辩材料并认真分析讨论，直至书面请示国家税务总局等。
一审法院认为，稽查三局的被诉税务处理决定对甲公司的权益产生重大影响，稽查三局在作出该处理决定前，未举行听证，未充分保障原告甲公司陈述、申辩的权利，违背了正当程序原则，程序违法。二审法院认为，甲公司多次通过N市商务委员会、N市经济技术开发区管委会等与N市国税局及稽查三局协调、沟通，可知甲公司的意见已经通过上述行政机关进行了转达。再审法院认为，稽查三局在原审法定期间内提交的证据显示，其在作出该处理决定前，未因影响重大权益举行听证，亦未充分保障原告甲公司陈述、申辩的权利。税务稽查工作底稿以及甲公司出具的情况说明材料系稽查三局在二审期间提交，在复议和一审期间均未提交，不能作为证明被诉行政行为合法的证据。N市商务委员会、N市经济技术开发区管委会等进行协调、沟通的时间为被诉税务处理决定作出以后，此时甲公司客观上已无法进行陈述、申辩，即使表达意见，对于被诉税务处理决定的处理结果亦不会产生影响。据此，二审法院关于被诉税务处理决定保障了甲公司实质性陈述、申辩权利的观点难以成立。
（一）当税务处理决定影响相对人重大权益时，立法虽未明确规定听证程序，税务机关仍应按照正当程序原则的要求举行听证
当前，正当程序原则作为行政法的基本原则，在我国已经取得理论共识并在诸多立法中逐步确立，司法实践中，正当程序原则的适用也在不断走向深入。但具体到税务领域，理论上对正当程序原则的研究相对较少，更多的研究聚焦在税收法定原则。但早在2003年，施正文（2003）就专门研究了税收程序法问题。在《税收征管法》亟待修订的背景下，越来越多的学者开始关注税务领域的正当程序原则。刘剑文（2015）提出，强调税收法定原则在税法中的重要地位，并不代表税法中税收法定原则是压倒其他一切原则的指针，更不能说明其他原则是从税收法定原则推演出来的下位原则。除税收法定原则之外，正当程序原则也应当是《税收征管法》的一项基础性原则。朱大旗 等（2014）指出，要实现税收征管的公平正义，正当程序理念应是我国《税收征管法》修订的基本导向。由此可见，虽然税法理论对正当程序原则的关注较少，但税法理论界对其仍具有较高的理论共识。
同时，通过对税务领域相关法律规范的梳理可见，目前税务立法上已经在多处体现了正当程序原则。如《税收征管法》第八条第四款以及第四十二条、《税务行政处罚裁量权行使规则》第五条、《重大税务案件审理办法》第十四条等都属于与正当程序原则相关的条款。特别是《税收征管法》第八条第四款规定，“纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出的决定，享有陈述权、申辩权”。该条规定适用于所有的税务行政行为。可见，现有税法实际上已经明确规定，税务机关在作出税务决定时，应当听取相对人的陈述和申辩，而听取陈述和申辩乃正当程序原则的核心要义。因此，当税务机关没有遵循立法所明确规定的正当程序原则的要求、未充分保障相对人的陈述、申辩权时，法院完全可以依据《税收征管法》第八条第四款的规定进行裁判。当税务处理决定影响相对人重大权益时，甚至可以将这种陈述和申辩上升到正式听证的要求，这符合正当程序原则的精神实质。换言之，当税务处理决定影响相对人重大权益时，立法虽未明确规定听证程序，按照正当程序原则的精神，税务机关仍应按照正当程序原则的要求举行听证。
（二）税务机关作出税务处理决定之后，与相对人进行的沟通不能视为符合正当程序原则要求的听取陈述与申辩
如果说本案是否应举行正式听证在立法上和司法实践中尚存在一定争议，那么本案中税务机关作出涉及2 560多万元的税务处理决定应当充分听取相对人的陈述、申辩，则属于正当程序原则的应有之义，不存在争议。笔者认为，结合本案案情，税务机关并未充分保障甲公司的陈述、申辩权，理由有二。
第一，稽查三局在复议和一审期间未提交甲公司出具的情况说明材料，视为没有证据证明其已经听取陈述、申辩。根据《行政诉讼法》的相关规定，被告稽查三局需要举证证明其行政行为合法，包括证明已经充分保障了甲公司的陈述、申辩权，如果其未在法定期限内举证，则视为没有证据。本案中，稽查三局在二审期间提交的税务稽查工作底稿以及甲公司出具的情况说明材料，不能作为认定其已经充分保障了甲公司陈述、申辩权的证据。
第二，听取陈述、申辩应该在税务处理决定作出之前进行。听取陈述、申辩是为了让行政机关全面地了解案件情况，作出更加客观、公正的行政决定，因而必须在行政决定作出之前进行。在行政处理决定作出之后再听取陈述、申辩，对最终的处理决定没有实质影响，不符合正当程序的要求。本案中，被告稽查三局在税务处理决定已经作出之后，再通过与N市商务委员会、N市经济技术开发区管委会等进行协调、沟通，听取甲公司的陈述、申辩，这对于税务处理决定的结果不会产生任何影响，因而不能视为符合正当程序原则要求的听取陈述与申辩。
此外，一审法院认为稽查三局未举行听证，所以未充分保障甲公司的陈述、申辩权利，听证与陈述、申辩权之间存在因果关系。而再审法院对此略有微调，认为稽查三局“在作出该处理决定前，未因影响重大权益举行听证，亦未充分保障原告甲公司陈述、申辩的权利”。再审判决中增加了“亦”字。笔者认为，这就使得举行听证与保障陈述、申辩权利之间成为并列关系。换言之，如果稽查三局举行了听证或采取其他方式充分保障甲公司陈述、申辩权利，都符合正当程序原则的要求。因此，对于本案是否必须举行正式听证，一审法院与再审法院的观点并不完全一致：一审法院持完全肯定态度；再审法院持中立态度，即举行听证固然可以很好地保障原告甲公司的陈述、申辩权；如果不举行听证，能够通过其他方式保障原告的陈述、申辩权，亦符合正当程序原则的要求。从这个意义上看，本案中再审法院实际上对正当程序原则的适用标准作了一定的让步。
由此可见，虽然一审法院和再审法院的判决结果相同，但二者对于正当程序原则的适用在判断上是有区别的，一审法院的判断标准更加严格，再审法院相对宽松。笔者推测，再审法院之所以会对一审判决作此“修正”，或许是为了提高判决的可接受性，避免引发过大争议，保持法院裁判的谦抑与克制。因为本案被告稽查三局在举证方面的失误，确实给再审法院更加温和地适用正当程序原则提供了条件。因此，笔者认为，本案再审判决本质上并未直接适用正当程序原则的精神进行裁判，而仍然是适用《税收征管法》第八条第四款和《行政诉讼法》第七十条第三项规定作出的裁判，并不存在批评者所称的“法官创设正当程序，司法机关过度扩张”等问题。但是，本案一审和再审判决中均明确提到了“未因影响重大权益举行听证”，按照现有税法规定，只有“重大税务案件”才需要举行听证，其他税务案件则没有听证要求。而《重大税务案件审理办法》第十一条对于重大税务案件的界定较为模糊，比如本案是否可以纳入“重大税务案件”尚需审理委员会审理认定。实际上，本案的涉案金额远超一般的行政处罚案件，影响了相对人的重大权益，理应通过正式听证程序保障相对人的陈述、申辩权利，而本案在行政复议阶段就举行了听证，这也侧面反映了本案的重大复杂性。因此，本案判决（特别是一审判决）依据了正当程序原则的精神，明确提出“听证”要求，对日后处理类似非行政处罚类的重大复杂案件具有重要的意义。
本案的诉讼过程一波三折，历经行政复议、一审、二审和再审，特别是一审和再审法院在判决撤销税务机关的处理决定时，均直接使用了“正当程序原则”的表述，这在税务行政诉讼中是较为罕见的，引起了理论界和实务界的广泛关注。作为一个经典案例，该案将对我国税务立法、执法和司法等产生重要影响。
（一）税务立法应进一步明确和细化正当程序原则，特别是其中的听证程序
如前所述，现行《税收征管法》第八条第四款可以视为税务领域中正当程序原则的一般性规定，《税收征管法》第四十二条、《税务行政处罚裁量权行使规则》第五条以及《重大税务案件审理办法》第九条则分别对税收保全措施和强制执行、行政处罚和重大税务案件的程序要求作了更高要求。因此，可以认为现有税务立法已经初步构建了税务领域的正当程序原则。但是，税收既涉及国家财政收入问题，也涉及纳税人的重要权益，兹事体大。如本案表面上似乎不涉及行政处罚、强制执行等问题，但实际上却对相对人权益具有重大影响。根据正当程序原则的精神，这种情况下应当赋予相对人听证权，听证程序既能保障相对人的陈述、申辩权，又能为税务机关作出更加公正、合理的处理决定提供参考。
笔者认为，因立法并未明确要求本案所涉情形应当举行听证，故税务机关不举行正式听证，严格上看并不违法。但是，法院在判决中明确指出的听证要求则在发出一种提醒：按照正当程序原则要求，对于影响相对人重大权益的行为，立法应当明确规定听证制度。因此，本案的判决结果将促使立法者不得不认真思考，如何在立法层面进一步明确和细化正当程序原则，否则将无法科学指引税务执法，并很可能使税务机关在未来的诉讼中遭受来自法院的裁判压力。具体路径上，建议可以在《重大税务案件审理办法》中进一步明确重大税务案件的范围，特别是进一步明确该办法第十一条第五项所规定的“案情重大、复杂”的标准，为审理委员会成员单位认定重大税务案件提供参照标准，进而扩大听证程序的适用范围。
（二）税务机关在税务执法中应进一步强化正当程序意识
目前，不少税务执法人员心中仍存在重实体、轻程序的观念。司法实践中，税务机关及其工作人员存在一定程度的忽视或不尊重相对人程序权利的现象，税务机关因程序违法而败诉的案件较多，主要集中在税务征收、税务行政处罚、税务强制执行以及税务行政复议等案件中。因此，伴随该案对税务机关正当程序提出的更高要求，在未来的税务执法中，税务机关应当进一步强化正当程序意识，具体而言，可以从以下两个方面入手。其一，在诸如税务行政处罚、税务强制执行等税务执法中，应当严格按照《行政处罚法》《行政强制法》以及其他相关立法的规定进行。例如，在税务行政处罚中，应注意区分简易程序、一般程序及听证程序的适用，对于应当举行听证程序的案件，必须依法举行听证。因相关立法规定较为明确，此类税务执法活动只要加强对执法人员的培训、监督和问责，通常能够较快解决当前面临的问题。其二，对于非处罚、强制类的税务执法活动，如本文涉及的追缴出口退税款，由于相关立法并未明确规定这类执法活动的法定程序，执法人员往往容易忽视正当程序要求，剥夺相对人的陈述、申辩权。对此，建议一方面要加强对执法人员正当程序意识的培训；另一方面，还需要在具体的执法流程设计、执法手册编制等方面加入正当程序的规则，确保日常税务执法活动能够符合正当程序原则的要求。
（三）应把握好正当程序原则在税务行政诉讼中的适用边界
随着正当程序原则在我国的深入发展，当前税法理论对正当程序原则的适用也基本达成共识，税务行政行为的作出应当遵循最低限度的正当程序原则，但如何确定其遵循的范围和强度，理论上仍存在较大争议，立法亦不够明确，这就给法院在税务行政诉讼中应当如何适用正当程序原则带来困扰。笔者认为，税务行政诉讼仍属于行政诉讼的范畴，其关于正当程序原则的适用基本可以参照正当程序原则在一般行政诉讼中的适用。因此，正当程序原则在税务行政诉讼中的适用主要包括两种情形。
其一，如果立法对税务行政行为的作出规定了明确的程序要求，税务机关就应当严格按照立法规定作出行政行为，否则将构成程序违法。例如，《重大税务案件审理办法》第十四条规定：“稽查局应当在内部审理程序终结后5日内，将重大税务案件提请审理委员会审理。当事人按照法律、法规、规章有关规定要求听证的，由稽查局组织听证。”因此，对于重大税务案件，如果当事人要求听证，稽查局不组织听证而直接作出行政处理决定的，则构成重大程序违法，法院可以直接根据该条规定作出撤销判决。
其二，税务立法规定了税务行政行为的程序但达不到正当程序原则中的正式听证要求，法院应当如何适用？当某一税务行政行为给相对人权益造成重大影响，但不属于行政处罚和重大税务案件的，税务机关是否需要举行听证？本文所讨论的案例即属于此种情形，而立法对此亦没有明确规定。笔者认为，按照正当程序原则的精神，如果该行政行为将对相对人权益造成重大影响，相对人是可以要求举行听证的，税务机关也应当考虑通过听证程序确保最终的行政决定更符合公平正义的要求。此时，法院可以适用正当程序原则的精神对法定程序进行扩张解释，对税务机关提出相对更高的要求，使其符合正当程序原则要求，进而作出对相对人公正的裁判。
可以看到，本案判决以再审纠错的方式大胆适用正当程序原则，或将对其他法院面对相似案件时产生重要的启示作用。一方面，在正当程序原则在各领域适用日益广泛和深入的背景下，税务领域引入正当程序原则可谓是大势所趋，这对于提升税务执法的法治化水平、推动税收法治建设都具有非常重要的价值。另一方面，本案的判决捅破了正当程序原则在税务领域直接和严格适用的“窗户纸”，可以为其他法院适用正当程序原则裁判税务案件提供参考。税收是国家凭借其政治权力开展的活动，具有天然的政治性。藉于此，法院在税务行政诉讼中可能会更加克制和谦抑。而在本案中，法院利用税务机关举证失误和程序滞后的漏洞引入正当程序原则的精神，尺度把握得恰到好处，对税务机关提出了新的更高要求，也必将对其他法院适用正当程序原则裁判税务案件提供参考和借鉴。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第1期。）
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