税务领域“首违不罚”制度的若干问题探究
作者：
胡彦伟（国家税务总局辽宁省税务局）
新修订的《行政处罚法》于2021年7月15日起施行。根据《行政处罚法》、《税收征管法》及其实施细则等法律法规，国家税务总局制定了《税务行政处罚“首违不罚”事项清单》（国家税务总局公告2021年第6号，以下简称《清单》）。那么，如何理性认知“首违不罚”、在税务执法实践中“首违不罚”制度如何更好落地实施、适用“首违不罚”制度的前提条件如何界定以及相关配套措施如何完善等是需要税务法律工作者深思且明确回答的问题。
（一）“首违不罚”制度及其实施意义
“首违不罚”是指行政相对人第一次发生违法行为且违法后果轻微并及时改正的，行政机关可以对其不予行政处罚的法律制度。“首违不罚”在秉承保障和监督行政机关有效实施行政管理，维护公共利益和社会秩序，保护公民、法人或者其他组织的合法权益立法宗旨的基础上，进一步强调以教育为手段的行政处罚“预防”目的，突出“不为罚而罚”的理念，在惩戒违法行为的同时收到预防违法的实际效果，进而实现良好行政秩序与法治目的要求。实行“首违不罚”制度有以下几方面的意义。
1.有利于优化税务执法方式。每一次执法，都是公平公正理念的弘扬、维护正义的实践。“首违不罚”是税务执法方式的优化，即有效运用说服教育、提示提醒等非强制性手段，体现宽严相济、法理相融的执法理念。“首违不罚”通过一种较为平和、宽容的柔性执法，给予市场主体自我纠错、知错就改的空间，有利于解决行政处罚的“乱罚”现象，树立“服务型”政府形象，在使市场主体感受到法律的威严和神圣的同时，也让执法更有温度。
2.有利于构建和谐的征纳关系。良法善治是一个国家文明进步的标志之一。一部良好的法律不应是僵死的教条，而应承载着人类的理想，蕴含着良好的道德因素，注入优秀的文化基因。“万物并育而不相害悖”的中国文化体现了包容精神与和合之道。“首违不罚”制度的建立，是公平正义道德元素和宽容包容文化基因在法律制度中的体现。施行“首违不罚”有利于促进征纳主体形成一种和洽的状态，从而有利于构建和谐的征纳关系。
3.有利于营造良好的税收营商环境。营商环境是指市场主体在存续过程中所处的各种环境，包括政治环境、经济环境、法律环境等。税收营商环境是法律环境的重要组成部分，是在税收领域作出的一系列有利于市场主体各种经济活动的制度安排。优化税收营商环境体现在两个方面。一是实质优化，即为市场主体减轻负担，包括精神负担和物质负担；二是条件优化，即改进管理和服务。“首违不罚”制度是从制度层面优化税收营商环境的重要举措，有利于降低纳税人的制度性交易成本，避免其因“无心之过”而加重经营负担，从而有利于市场主体干事创业。
（二）“首违不罚”的实践探索
2021年新修订的《行政处罚法》第三十三条第一款规定：“初次违法且危害后果轻微并及时改正的，可以不予行政处罚。”这是第一次从法律层面为“首违不罚”提供了明确的法律依据。就税务领域而言，2016年，国家税务总局印发的《税务行政处罚裁量权行使规则》（国家税务总局公告2016年第78号）第十一条规定：“法律、法规、规章规定可以给予行政处罚，当事人首次违反且情节轻微，并在税务机关发现前主动改正的或者在税务机关责令限期改正的期限内改正的，不予行政处罚。”2019年，国家税务总局印发《关于支持和服务长江三角洲区域一体化发展措施的通知》（税总函〔2019〕356号），曾决定制定长江三角洲区域“首违不罚”清单。2020年发布的《长江三角洲区域税务轻微违法行为“首违不罚”清单》（国家税务总局上海市税务局公告2020年第5号）列举了18项“首违不罚”清单具体事项。这些可谓税务执法领域“首违不罚”制度的探索与实践。
2021年3月，中共中央办公厅、国务院办公厅公布的《关于进一步深化税收征管改革的意见》（以下简称《意见》）要求在税务执法领域研究推广“首违不罚”清单制度。国家税务总局随后发布《清单》，明确规定了“首违不罚”的具体内容，共计10条，涉及企业财务管理、纳税申报、发票管理等方面内容。在税收征管实务中，《清单》列举的各种问题事项通过税务机关及时宣传税收政策、指导纳税人操作等方式，可以避免造成征管负担和税款流失，又有利于提醒纳税人更好地进行纳税申报和财务管理。此外，“首违不罚”清单制度更倾向于敦促纳税人在限定时间内积极主动改正或消除违法状态，让纳税人汲取此类教训，防止再次出现类似错误。可以说，“首违不罚”清单制度不仅使税务执法方式更加科学优化，更能使纳税人降低经营风险，防止其因无心之过留下处罚记录。
“首违不罚”制度在税务执法领域并不是新生事物，相应的法律、行政法规、规范性文件等相关规定对“首违不罚”已经形成基本理论与制度框架。但从税务执法领域“首违不罚”的执法实践看，适用这一制度的前提条件以及该制度范围界定、处罚种类、适用程序等仍需依据相关法理、结合具体实践及税收法律法规进一步予以明确。
（一）适用“首违不罚”制度的前提条件不明晰
根据《清单》及其政策解读，适用税务行政处罚“首违不罚”必须同时满足三个条件：一是纳税人、扣缴义务人首次发生清单中所列事项；二是危害后果轻微；三是在税务机关发现前主动改正或者在税务机关责令限期改正的期限内改正。
“纳税人、扣缴义务人首次发生清单中所列事项”包括三个方面内容：一是发生主体是纳税人、扣缴义务人；二是首次发生，即在法律规定的期间内第一次发生；三是违法行为应是《清单》所列举的事项。综上，纳税人、扣缴义务人在税务机关确定的期限内第一次发生《清单》中所列某项税收违法行为，即满足第一个条件。
“危害后果轻微”如何判断，目前国家税务总局对此没有明确规定。
“在税务机关发现前主动改正或者在税务机关责令限期改正的期限内改正”是实施“首违不罚”的必要条件。纳税人、扣缴义务人必须认识到行为的违法性，并积极改正。《清单》指出，纳税人、扣缴义务人可以在税务机关发现前主动改正，也可以在税务机关责令限期改正的期限内改正，两种改正方式均可，但结果必须是已改正，如果没有及时改正，即使满足前两个条件，也不能适用“首违不罚”。
（二）“首违”未界定范围
“首违”是实施“首违不罚”的先决条件，是“首违不罚”的核心要素。但因国家税务总局在发布《清单》的公告及政策解读中都没有对“首违”作出具体解释，实际税务执法中对“首违”可能存在不同理解。就“首违”主体而言，是应从纳税人发生违法行为的角度，还是从税务机关执法的角度来界定“首违”；就“首违”时间而言，是应自纳税人办理税务登记以来，还是以一定期限，比如一年、五年等作为期间来确定“首违”；就“首违”对象而言，则存在将所有违法行为作为判断对象还是以“首违不罚”清单内每项违法行为作为判断对象的问题。例如，某纳税人在2021年5月发生了未按规定期限办理纳税申报的违法行为且符合“首违不罚”条件，税务机关对其实施了“首违不罚”，假设这一纳税人在6月又发生了未按照规定设置、保管账簿的违法行为，能否适用“首违不罚”制度？如果将所有违法行为作为判断对象，那么6月份对该纳税人就不能适用“首违不罚”，理由是5月份已经对该纳税人适用了“首违不罚”。但如果以“首违不罚”清单内每项违法行为作为判断对象，那么6月份仍可对该纳税人适用“首违不罚”。两种不同的界定范围导致结果截然不同，对纳税人的实际影响也会不同。
（三）“不罚”的种类单一
《行政处罚法》第三十三条规定：“初次违法且危害后果轻微并及时改正的，可以不予行政处罚。”另根据该法第九条，行政处罚的种类包括：“警告、通报批评；罚款、没收违法所得、没收非法财物；暂扣许可证件、降低资质等级、吊销许可证件；限制开展生产经营活动、责令停产停业、责令关闭、限制从业；行政拘留；法律、行政法规规定的其他行政处罚。”而根据《税收征管法》等法律法规及规范性文件，适用于税务行政处罚的种类有罚款、没收违法所得、没收非法财物、吊销发票准印证、停止出口退税权五种。就目前国家税务总局公布的《清单》中的10项违法行为而言，其中纳税人使用税控装置开具发票未按照规定期限向主管税务机关报送开具发票的数据、以其他凭证代替发票使用、未按规定缴销发票三种违法行为涉及罚款和没收违法所得，但三项违法行为在清单中明确了“且没有违法所得”，即符合“首违不罚”条件的只限于“没有违法所得”的情况，因此对这三项违法行为的处罚只涉及“罚款”一种形式，其他七项违法行为根据《税收征管法》《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》（国家税务总局令第19号）以及《税收票证管理办法》（国家税务总局令第28号）等规定，相关处罚也只涉及“罚款”一种形式。由此可见，目前国家税务总局发布的《清单》中的10项违法行为“不予行政处罚”的形式仅指“不予罚款”。但从动态看，“首违不罚”清单不是一成不变的，会随着经济社会的发展而产生变化，其适用的处罚种类亦应随之变化。
（四）“首违不罚”的适用程序不合理
行政处罚的程序分为简易处罚程序和一般处罚程序。对事实简单、当场可以查实、有法定依据且对当事人合法权益影响较小的事项，行政机关可以适用简易处罚程序作出行政执法决定，法律、法规对简易程序的适用范围另有规定的，从其规定。而对违法事实比较复杂、情节比较严重、需要调查取证或可能给予较重的行政处罚的案件，应当适用一般处罚程序。简易处罚程序可以当场作出，而一般处罚程序要分为立案、调查取证、调查终结、核审、告知、听证、作出行政处罚决定、送达、执行等阶段。目前，在金税三期税收管理系统里，适用《清单》相关事项执行的处罚程序为一般处罚程序，而完成一个标准的“一般处罚程序”需要经过至少四名执法人员，在金税三期税收管理系统里操作不少于六个环节，才能最终出具《不予处罚决定书》，执法程序繁琐，执法周期较长。这样的处罚程序，显然不符合节约行政执法资源的初衷。
（一）明确“首违不罚”危害后果轻微的范围
笔者认为，如果违法行为带来的危害后果无论是影响面还是影响力都比较小，并且违法行为易于纠正，没有给国家造成较大损失，即可判断为危害后果轻微。在实际操作中，可以从涉税金额和社会影响两个方面进行判断衡量。在涉税金额方面，可以参考《刑法》第二百零一条中关于逃税罪的规定和《最高人民检察院公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第五十七条关于逃避缴纳税款的立案追诉标准，建议以5万元作为数额方面的判断标准，如果违法行为涉及税款金额不超过5万元，即可认定为后果轻微。在社会影响方面，笔者认为只要违法行为没有对当地的税收秩序造成不良影响、没有造成负面舆情，即可认定为危害后果轻微。
（二）明确“首违”的界定范围
第一，以纳税人作为判断主体。《行政处罚法》第四条规定：“公民、法人或者其他组织违反行政管理秩序的行为，应当给予行政处罚的，依照本法由法律、法规、规章规定，并由行政机关依照本法规定的程序实施。”即行政处罚是以行政相对人发生违法行为为前提条件的，行政相对人违法行为发生是因，行政处罚是果，因此“首违不罚”是针对行政相对人首次发生违法行为而言的。
第二，以一定期限界定是否为“首违”。《行政处罚法》第三十六条规定：“违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚；涉及公民生命健康安全、金融安全且有危害后果的，上述期限延长至五年。法律另有规定的除外。”《税收征管法》第八十六条规定：“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。”因此，从与税务行政处罚关系最密切的两部法律看，以一定期限来判断是否为“首次”最为合理。而从两部法律的关系看，如果把《行政处罚法》视为一般法，那么《税收征管法》则为特别法，且《行政处罚法》第三十六条同时明确了“法律另有规定的除外”。因此，笔者认为，应按照《税收征管法》的相关规定，以五年作为期限来确定“首违”的判断时间。
第三，以“首违不罚”清单内单项违法行为作为判断对象。目前，税务领域“首违不罚”是以清单形式向社会公布的，《清单》明确规定：“对于首次发生清单中所列事项且危害后果轻微，在税务机关发现前主动改正或者在税务机关责令限期改正的期限内改正的，不予行政处罚。”同时，因税收违法行为手段多样，推出“首违不罚”的目的是对纳税人的轻微违法行为给予一次救济和教育的机会，以达到教育与惩戒相结合的目的。如果将所有的违法行为作为判断对象，相当于只给予了纳税人一次不罚的机会，与制度推出的初衷不符。因此，“首违不罚”应以单项违法行为作为判断对象。
（三）将“首违不罚”适用简易程序
笔者认为，“首违不罚”的处罚应适用简易程序。这是因为“首违不罚”制度旨在落实“处罚与教育相结合”的原则，降低行政执法成本，推行包容审慎监管，实现高效便民，进一步优化营商环境。
一方面，行政执法的价值绝非“为罚而罚”，而是要达到预防违法的实际效果。《清单》中的10个违法事项，很多是中小企业和初次违法纳税人因不知晓政策细节和疏忽大意造成的。如果对一个轻微违法行为和轻微违法后果适用一般处罚程序，则可能因执法周期过长、执法成本较高而达不到及时教育、及时纠正的效果，很明显，收益远小于成本的，是一种对执法资源的浪费。因此，笔者建议对“首违不罚”适用简易程序，以提升行政执法效率。这样，既方便了行政相对人，有利于增进征纳双方的相互理解和支持，也彰显了税务机关惩教结合、包容审慎的现代柔性执法理念，有利于促进税法遵从。
另一方面，“首违不罚”适用简易处罚程序，税务执法人员可以按照既定规范化流程快速执法。这不仅有助于帮助税务执法人员明确执法标准，减轻执法阻力，避免行政争议，而且对“小案件”的迅速办结也有利于执法资源向重大案件倾斜，在整体上提高执法效率。
（四）完善相关配套措施
“首违不罚”制度在税务行政执法工作中的推广，是创新优化税务执法方式的重要举措，也是进一步优化营商环境的迫切需要。在推进落实“首违不罚”制度的同时，也应出台以及完善相应的配套措施，确保这一制度更好落地。
1.完善考核制度。结合绩效考核，科学合理设置对税务执法部门的考核指标，重点考核“首违不罚”制度是否落实到位，对于符合条件的“首违”是否均给予“不罚”。
2.加强留痕管理。结合“三项制度”（行政执法公示制度、行政执法全过程记录制度、重大执法决定法制审核制度）中的行政执法全过程记录制度，对适用“首违不罚”的案件加强全流程记录，规范档案管理。
3.实施告知承诺。将“首违不罚”纳入告知承诺范围，对于适用“首违不罚”制度的纳税人、扣缴义务人，要求其自主签署告知承诺书，承诺其在被告知首次违法时知悉适用“首违不罚”程序，并承诺会按照法律规定及税务机关要求，按期改正违法行为。
4.建立督导制度。结合税收大数据平台，建立税务行政处罚电子目录或电子档案，将适用“首违不罚”制度的案件及时归档整理，并按照指导案例的标准，发布“首违不罚适用指导案例”，督促指导基层税务机关准确理解《清单》，统一执法标准，规范行使自由裁量权。
5.促进罚教结合。坚持处罚与教育相结合，对纳税人、扣缴义务人适用“首违不罚”的违法行为，在不予行政处罚的同时，也应加强税法宣传和辅导，促使纳税人、扣缴义务人自觉杜绝违法行为。此外，也要告知纳税人、扣缴义务人如果再次发生《清单》所列税收违法行为，将受到相应的处罚，让纳税人、扣缴义务人感受到税务机关的执法既有力度也有温度。
6.适时动态调整。建立“首违不罚”事项清单动态调整机制，清单内容应根据《行政处罚法》《税收征管法》等上位法的调整以及税务执法实际而动态调整，并及时主动向社会公开。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第12期。）
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